Что отразить в бухучете, если в ходе служебного расследования были обнаружены основные средства, в отношении которых была обнаружена недостача при проведении инвентаризации?

В ходе инвентаризации основных средств в бюджетном учреждении обнаружилась недостача двух объектов основных средств. Оформлены все документы. Проведено служебное расследование, в результате которого пропавшие основные средства были обнаружены.
Какие корреспонденции счетов нужно отразить в учете?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Если в рассматриваемой ситуации мероприятия по выяснению причин недостачи были проведены не в момент инвентаризации, а после признания ее результатов, то данная инвентаризация может быть признана недействительной, так как не соблюден порядок ее проведения. Соответственно, операции по отражению недостачи и суммы ущерба будут рассматриваться как ошибочно отраженные, и в учете учреждения необходимо исправить ошибки текущего года.

Если порядок проведения инвентаризации соблюден и учреждением принято решение провести дополнительные меры по выявлению недостачи, то в данной ситуации, полагаем, обнаружение на территории указанных основных средств может быть оформлено как новый факт хозяйственной жизни. В этом случае в отчетности бюджетного учреждения будет отражен факт недостачи и факт оприходования нового имущества (основного средства). 

Обоснование вывода:

Порядок проведения инвентаризации имущества, обязательств, иных объектов бухгалтерского учета устанавливается локальным нормативным актом (приказом, распоряжением) организации бюджетной сферы в рамках формирования учетной политики с учетом положений законодательства РФ (ч. 3 ст. 11 Закона N 402-ФЗ, п. 80 Стандарта "Концептуальные основы...", п. 9 Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки", письма Минфина России от 01.08.2019 N 02-07-10/55207, от 08.02.2019 N 02-06-10/7929). При этом оговариваются случаи и сроки проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации в различных случаях (письма Минфина России от 10.02.2020 N 02-07-10/8553, от 19.09.2018 N 02-07-05/67175, от 13.01.2015 N 02-06-10/70, от 30.12.2013 N 02-06-010/58448).

В ходе инвентаризации могут быть выявлены факты недостачи или неучтенных материальных ценностей, пересортицы материальных запасов, а также их порчи. Порядок регулирования инвентаризационных разниц и оформления результатов инвентаризации также содержится в пп. 5.1-5.6 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (далее - Методические указания). Отдельные положения указанного документа, не противоречащие законодательству РФ, учреждение вправе включить в документы учетной политики.

При выявлении в ходе инвентаризации нефинансовых активов недостач или неучтенных активов любые установленные расхождения с данными бухгалтерского учета, предоставленными бухгалтерской службой, фиксируются инвентаризационной комиссией в Ведомости расхождений по результатам инвентаризации (ф. 0504092). Расхождения должны быть указаны в Ведомости (ф. 0504092) по каждому объекту учета в количественном и стоимостном выражении. Эта ведомость является основанием для составления Акта о результатах инвентаризации (ф. 0504835).

Факт отклонения фактических показателей от данных бухгалтерского учета должен быть зафиксирован в Ведомости (ф. 0504092) независимо от того, какие обстоятельства стали причиной этого отклонения. Следует понимать: не всякая недостача, отраженная в ведомости, означает, что учреждению нанесен ущерб и виновные лица в установленном порядке должны быть привлечены к материальной ответственности. Прежде чем отразить результаты инвентаризации в бухгалтерском учете, необходимо провести работу по детальному выяснению всех обстоятельств, способствовавших возникновению отклонений.

Недостача тех или иных нефинансовых активов отражается на основании подписанных первичных документов, оформленных по результатам инвентаризации (п. 20 Инструкции N 157н, п. 5.5 Методических указаний). Соответственно, недостача отражается не датой обнаружения недостачи, а датой завершения инвентаризации.

При этом отметим, что дата, на которую проводится инвентаризация в целях составления годовой бюджетной отчетности, может быть и до завершения финансового года (например в IV квартале года). Это не противоречит положениям законодательства, поскольку инвентаризация рассматривается как один из методов предварительного финансового контроля (письмо Минфина России от 10.02.2020 N 02-07-10/8553). Вместе с тем, по мнению специалистов финансового ведомства, проведение годовой инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности ранее 31 декабря допустимо только в отношении нефинансовых активов (письмо Минфина России от 22.10.2019 N 02-07-10/81064).

Таким образом, датой завершения инвентаризации при выявлении недостачи основных средств в учете должны быть отражены соответствующие операции. Одновременно со списанием с учета имущества, выбывающего в результате недостачи, сумма ущерба, определенная исходя из справедливой стоимости материальных ценностей на день обнаружения ущерба (п. 47 Стандарта "Основные средства"), должна быть учтена на счете 209 00 "Расчеты по ущербу и иным доходам" (п. 220 Инструкции N 157н).

В свою очередь, несоблюдение установленных правил (порядка) при проведении инвентаризации является основанием для признания результатов инвентаризаций недействительными. Инвентаризация, оформленная и проведенная с нарушениями, может лишить учреждение возможности взыскать ущерб с виновного лица (смотрите также определение Верховного Суда РФ от 26.04.2021 N 2-КГ21-4-К3).

Следовательно, если в рассматриваемой ситуации мероприятия по выяснению причин недостачи были проведены не в момент инвентаризации, а после признания ее результатов, то данная инвентаризация может быть признана недействительной, так как не соблюден порядок ее проведения.

Пропуск и (или) искажение, возникшее при ведении учета и (или) формировании отчетности в результате неправильного использования или неиспользования информации о фактах хозяйственной жизни отчетного периода, которая была доступна на дату подписания отчетности и должна была быть получена и использована при подготовке отчетности, считается ошибкой (п. 27 Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки").

Соответственно, в этом случае операции по отражению недостачи и суммы ущерба будут рассматриваться как ошибочно отраженные. То есть в учете учреждения необходимо исправить ошибки текущего года.

Вместе с тем возможно, что в рассматриваемой ситуации порядок проведения инвентаризации соблюден, МОЛ согласился с фактом недостачи основных средств, служебное расследование с целью выявления причины недостачи было проведено еще в момент проведения инвентаризации, и данные основные средства не были обнаружены. Факт недостачи отражен в учете по результатам инвентаризации. Только после осуществления всех этапов инвентаризации учреждением принято решение провести дополнительные меры по выявлению недостачи. В данной ситуации, полагаем, обнаружение на территории указанных основных средств может быть оформлено как новый факт хозяйственной жизни.

Принятие к учету обнаруженных в результате служебного расследования основных средств может быть отражено, например, как оприходование неучтенного имущества (п. 9 Инструкции N 174н). При этом также следует скорректировать задолженность на счете 0 209 71 "Расчеты по ущербу основным средствам" с применением счета 0 401 10 172 "Доходы от операций с активами" (п. 110 Инструкции N 174н).

В этом случае в отчетности бюджетного учреждения будет отражен факт недостачи и факт оприходования нового имущества (основного средства). 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Отражение результатов инвентаризации в учете (для бюджетной сферы) (ноябрь 2022 г.);
• Энциклопедия решений. Отражение в учете недостач нефинансовых активов, выявленных при инвентаризации (для бюджетной сферы) (ноябрь 2022 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ибатуллина Резеда 

Ответ прошел контроль качества 

27 сентября 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.