Бюджетное учреждение заключило договор операционной аренды с юридическим лицом с 01.07.2023 по 31.12.2023 в сумме 300 000,00 руб. Оплата за аренду производится ежемесячно в размере 50 000,00 руб. Операция по принятию к учету прав пользования отражена проводками по Дебету счета 0 111 42 000 и Кредиту счета 0 302 24 000 в сумме 300 000,00 руб. В августе была отражена оплата по договору в сумме 50 000,00 руб. (арендные платежи за июль). По состоянию на 01.09.2023 по Кредиту счета 0 302 24 00 отражена сумма задолженности в размере 250 000,00 руб. Нужно ли было использовать счет 0 401 60 000, чтобы не искажать сумму фактической кредиторской задолженности, которая составляет 50 000,00 руб. (оплата арендных платежей за август)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Начиная с 2023 года вместо кредиторской задолженности в рамках договора операционной аренды арендатору необходимо отражать формирование резерва предстоящих расходов с использованием счета 0 401 60 224. По мере исполнения своих обязательств арендодателем за счет резерва арендатором признается кредиторская задолженность в соответствии с графиком оплаты арендных платежей. Отражение всей суммы арендных платежей в качестве кредиторской задолженности на счете 0 302 24 000 является ошибкой, подлежащей исправлению в установленном порядке. 

Обоснование вывода:

Прежде всего отметим, что при заключении договора аренды классификация объектов бухгалтерского учета по такому договору осуществляется на дату классификации объектов учета аренды - более раннюю дату из следующих дат: дата подписания договора аренды или дата принятия субъектом учета обязательств в отношении основных условий пользования и содержания имущества, предусмотренных договором (п. 11 Стандарта "Аренда").

Таким образом, для целей проверки правильности даты отражения в бухгалтерском учете первичного признания обязательств учреждению необходимо проанализировать, какая дата была наиболее ранняя.

Если предоставленное в пользование имущество квалифицировано комиссией как объект операционной аренды, то у бюджетного учреждения (арендатора) возникает самостоятельный объект бухгалтерского учета в составе нефинансовых активов - право пользования активом при операционной аренде, отражаемый на счете 0 111 00 000 "Права пользования активами". Отражение в бухгалтерском учете такого права пользования осуществляется в сумме арендных платежей, определенных договором, за весь срок пользования имуществом с одновременным отражением арендных обязательств пользователя (арендатора) (кредиторской задолженности по аренде) (п. 20, п. 21 Стандарта "Аренда"). Одновременно в указанной сумме в учете арендатора отражаются арендные обязательства перед арендодателем путем признания резерва предстоящих расходов по арендной плате на счете 0 401 60 224 "Резерв предстоящих расходов по арендной плате за пользование имуществом" (п. 67.3 Инструкции N 174н). При этом не имеет значения срок действия договора аренды. Иными словами, если договор аренды имущества был заключен сроком на 6 месяцев, то право пользования им в бухгалтерском учете следует отражать в общей сумме арендных платежей за 6 месяцев, определённых договором датой заключения договора или датой получения имущества (в случае если такое событие произошло ранее, чем заключение договора аренды) в составе резерва предстоящих расходов по арендной плате.

Отметим, что такой порядок учета определен начиная с 2023 года в связи с изменениями, внесёнными в Инструкцию N 174н приказом Минфина России от 27.04.2023 N 57н. До 2023 года Инструкцией N 174н были определены иные типовые корреспонденции, согласно которым одновременно с признанием права пользования активом в учете арендатора действительно следовало отражать кредиторскую задолженность на счете 302 24 в сумме арендных платежей за весь срок пользования имуществом (смотрите также п. 2 раздела II.2 Методрекомендаций N 02-07-07/83464). Однако начиная с 2023 года вместо кредиторской задолженности необходимо отражать формирование резерва предстоящих расходов, а по мере исполнения своих обязательств арендодателем за счет резерва арендатором признается кредиторская задолженность в соответствии с графиком оплаты арендных платежей. Иной порядок отражения арендных платежей является ошибочным и подлежит исправлению в порядке, установленном п. 18 Инструкции N 157н и Стандартом "Учетная политика, оценочные значения и ошибки".

Кроме того, факт принятия обязательств по уплате арендных платежей (обязательств учреждения) согласно договору аренды отражается также на счетах санкционирования расходов в сумме арендных платежей в разрезе соответствующих финансовых периодов. Дополнительно необходимо отразить показатель на счете 502 99 "Отложенные обязательства на иные очередные годы (за пределами планового периода)" в сумме арендных платежей за весь срок пользования имуществом. Согласно п. 308 Инструкции N 157н одновременно с резервом предстоящих расходов формируются отложенные обязательства - обязательства учреждения, величина которых определена на момент их принятия условно (расчетно) и (или) по которым не определено время (финансовый период) их исполнения, при условии создания в учете учреждения по данным обязательствам резерва предстоящих расходов.

Денежные обязательства по перечислению арендных платежей отражаются на счетах санкционирования расходов при наступлении у арендатора обязанности их уплаты (в соответствии с графиком платежей). Кроме того, в указанной сумме отражается корректировка поставленных на учет отложенных обязательств способом "Красное сторно". Одновременно с денежными обязательствами за счет суммы ранее созданного резерва в учете отражается начисление кредиторской задолженности по оплате арендной платы в соответствии с графиком платежей, установленных договором аренды. При условии, что графиком предусмотрена ежемесячная оплата, кредиторская задолженность по оплате арендных платежей также признается в учете ежемесячно в том месяце, за который необходимо осуществить оплату (в месяце пользования имуществом), в сумме арендных платежей, причитающихся к уплате за конкретный месяц согласно графику. Признание задолженности по арендным платежам на счетах 302 24 и денежных обязательств так же, как и начисление амортизации прав пользования активами для объектов имущества, полученных в аренду, связано с графиком платежей. В результате одновременного признания кредиторской задолженности за счет резерва и начисления амортизации прав пользования активами в сумме арендных платежей по графику начиная с 2023 года остаточная стоимость прав пользования активами сопоставима с суммой резерва на аналогичную дату. Такой подход позволяет отразить в учете списание остаточной стоимости прав пользования активами в сумме резерва по арендным платежам за периоды, в которых имущество не использовалось (и обязанность уплатить за них не наступила), в случае досрочного расторжения договора аренды (имущественного найма) без дополнительных корректировок сумм ранее начисленной амортизации (п. 67.3 Инструкции N 174н).

Таким образом, в случае получения помещения в аренду и его квалификации в качестве объекта операционной аренды в бухгалтерском учете учреждения необходимо было отразить следующие корреспонденции:

1. Дебет 0 506 10 224 Кредит 0 502 11 224

- приняты обязательства перед арендодателем в сумме арендных платежей по договору;

2. Дебет 0 506 90 224 Кредит 0 502 99 224

- поставлены на учет отложенные обязательства в сумме арендных платежей по договору;

3. Дебет 0 111 4Х 351 Кредит 0 401 60 224

- отражено принятие к учету права пользования имуществом по стоимости арендных платежей, подлежащих уплате за весь срок действия договора аренды;

4. Дебет 0 502 11 224 Кредит 0 502 12 224

- приняты денежные обязательства по арендной плате за текущий месяц;

5. Дебет 0 506 90 224 Кредит 0 502 99 224

- способом "Красное сторно" корректировка поставленных на учет отложенных обязательств в сумме арендной платы за текущий месяц;

6. Дебет 0 401 60 224 Кредит 0 302 24 73Х

- начислена задолженность по арендной плате за текущий месяц согласно графику;

7. Дебет 0 401 20 224 (0 109 Х0 224) Кредит 0 104 4Х 451

- ежемесячно начислена амортизация права пользования имуществом;

8. Дебет 0 302 24 83Х Кредит 0 201 11 610

Одновременное увеличение забалансового счета 18 (КВР 244 КОСГУ 224)

- отражено перечисление арендной платы в соответствии с условиями договора;

9. Дебет 0 104 4Х 451 Кредит 0 111 4Х 451

- прекращено право пользования имуществом по окончании срока действия договора аренды. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:

• Энциклопедия решений. Учет у арендатора по стандарту "Аренда" (для бюджетной сферы) (август 2023). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Булыгина Ольга 

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Союза развития государственных финансов Суховерхова Антонина 

5 сентября 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.