За 1 квартал 2023 года бюджетное учреждение осуществило расчет налога на прибыль, заплатило сумму в бюджет. Налоговый орган зачел данные денежные средства в счет уплаты налога на прибыль. По итогам 1 полугодия 2023 года после сдачи налоговой декларации по налогу на прибыль (после сдачи отчетности) на основании справки налогового органа образовалась переплата по налогу на прибыль в федеральный бюджет - 5000 руб., региональный бюджет - 28 000 руб. (дебетовый остаток по счету 180 2 303 03: Дебет 180 2 303 03 Кредит 180 2 401 10). Переплата по региональному налогу на прибыль числится как зарезервированная сумма не на ЕНС. За 2 квартал 2023 года НДС к уплате составил 800 000 руб., вся сумма была оплачена в июле 2023 года (Дебет 180.2.30314 Кредит 2.201.11). Данная сумма НДС равными долями зачитывается в счет НДС в течение 3 последующих месяцев. На данный момент только часть зачтена в счет уплаты НДС. В июле 2023 года была произведена корректировка РСВ за 1 квартал 2023 года по причине пересчета зарплаты сотрудника в связи с нахождением его на больничном. Страховые взносы уплачивались за счет КФО 2 и КФО 4 (один лицевой счет в разрезе КФО). Камеральная проверка еще не закончена. Однако в июле 2023 года в уведомлении сумма по страховым взносам была уменьшена на 10 800 руб. и оплачена меньше на данную сумму. То есть образовалась недоимка по страховым взносам. В августе 2023 года была получена справка о принадлежности сумм, согласно которой недоплаченная сумма по страховым взносам в размере 10 800 руб. была зачтена: 5000 руб. за счет переплаты по налогу на прибыль в федеральный бюджет, 400 руб. за счет суммы по НДС за 2 квартал 2023 года. Как в бухгалтерском учете бюджетного учреждения отразить зачет переплаты по федеральному налогу на прибыль уплаченной в счет НДС суммы денежных средств в счет погашения задолженности по страховым взносам на основании справки о принадлежности сумм (коды видов дохода и расхода разные, КФО также разные)? Необходимо ли производить корректировку по лицевым счетам? Как осуществить возврат переплаты по налогу на прибыль (региональный бюджет) в размере 28 000 руб.?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Операции по уменьшению ранее начисленных сумм авансовых платежей по налогу на прибыль могут быть отражены обратной начислению налога на прибыль корреспонденцией счетов с последующим переносом такой дебиторской задолженности на основании документа налогового органа о корректировке показателей на ЕНС (о признании переплаты по налогу на прибыль на ЕНС) на счет 303 14 прямой корреспонденцией счетов.

Зачет переплаты по федеральному налогу на прибыль, уплаченной в счет НДС суммы денежных средств в рамках КФО 2 в счет погашения задолженности по страховым взносам в рамках КФО 2 и КФО 4 на основании справки о принадлежности сумм денежных средств может быть отражен в бухгалтерском учете бюджетного учреждения в качестве некассовой операции без движения денежных средств на счете учреждения в порядке привлечения средств иного КФО для исполнения обязательств (заимствование) с последующим восстановлением привлеченных средств или без восстановления. Операции по направлению денежных средств на исполнение обязательств, принятых в рамках иного вида деятельности, отражаются с использованием счета 0 304 06 000 "Расчеты с прочими кредиторами".

Возврат переплаты по налогу на прибыль в региональный бюджет может быть осуществлен на основании Заявления о распоряжении путем возврата суммой денежных средств, формирующих положительное сальдо единого налогового счета налогоплательщика, плательщика сбора, плательщика страховых взносов и (или) налогового агента только после того, как она будет учтена на ЕНС. Если переплата продолжает оставаться зарезервированной в региональном бюджете, бюджетному учреждению необходимо обратиться за разъяснениями непосредственно в налоговую инспекцию по месту своего нахождения. 

Обоснование вывода:

В рассматриваемой ситуации в бюджетном учреждении по итогам 1 квартала 2023 года был начислен и оплачен авансовый платеж по налогу на прибыль, который был зачтен налоговым органом в счет уплаты авансового платежа по налогу на прибыль. По результатам полугодия учреждением рассчитан налог на прибыль к уменьшению.

Положениями Инструкции N 174н прямо не предусмотрено отражение в бухгалтерском учете операции по уменьшению ранее начисленных сумм авансовых платежей по налогу на прибыль.

Применение способа "Красного сторно" в учете предусмотрено при исправлении ошибок текущего года и прошлых лет в соответствии с требованиями Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки" и п. 18 Инструкции N 157н. Ошибкой считается пропуск и (или) искажение, возникшее при ведении бухгалтерского учета и (или) формировании бухгалтерской отчетности в результате неправильного использования или неиспользования информации о фактах хозяйственной жизни отчетного периода, которая была доступна на дату подписания бухгалтерской отчетности и должна была быть получена и использована при подготовке бухгалтерской отчетности (п. 27 Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки"). Также в Инструкции N 174н есть прямые указания на применение способа "Красное сторно" по отдельным хозяйственным операциям.

С одной стороны, в сложившейся ситуации бюджетное учреждение переплатило налог на прибыль, что привело к завышению суммы налога. С другой стороны, операции в бухгалтерском учете соответствовали поданной налоговой декларации по налогу на прибыль за 1 квартал 2023 года и не являются ошибкой.

Полагаем, что соответствующий факт хозяйственной жизни может быть отражен корреспонденцией, обратной начислению налога на прибыль. Однако ввиду неурегулированности ситуации действующими нормативными правовыми актами соответствующую бухгалтерскую запись необходимо закрепить в учетной политике с соблюдением порядка, предусмотренного п. 4 Инструкции N 174н.

При этом с 1 января 2023 года единый налоговый платеж - новый способ расчета с налоговыми органами является обязательным для всех организаций и индивидуальных предпринимателей.

Единым налоговым платежом признаются денежные средства:

• которые учреждение независимо от статуса (налогоплательщик, налоговый агент или плательщик сборов, страховых взносов) перечисляет на единый налоговый счет для исполнения совокупной обязанности;
• взысканные в соответствии с НК РФ (ст. 11.3 НК РФ).

В составе ЕНП должны быть уплачены (п. 1 ст. 11.3, п. 1 ст. 45, п. 1 ст. 58 НК РФ) практически все обязательные платежи (за некоторым исключением), в том числе страховые взносы, кроме взносов на травматизм (п. 4 ст. 22 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ). В частности, через ЕНП уплачиваются НДФЛ, страховые взносы (кроме НС и ПЗ), НДС, налог на прибыль, налог на имущество, земельный налог, транспортный налог, акцизы, водный налог, налог на добычу полезных ископаемых, "спецрежимные" налоги (УСН, ЕСХН, АУСН), налог на игорный бизнес, торговый сбор, налоги при выполнении соглашений о разделе продукции, налог на дополнительный доход от добычи углеводородного сырья, госпошлина, в отношении уплаты которой судом выдан исполнительный документ.

К ЕНП относятся также некоторые другие суммы денежных средств, подлежащие учету на едином налоговом счете (подп. 1-5 п. 1 ст. 11.3 НК РФ), в частности:

• суммы налога, возмещаемые налоговым органом (суммы предоставленного налогового вычета);
• суммы, в отношении которых отменено решение о зачете их в счет предстоящих платежей по конкретному налогу;
• проценты, начисленные налоговым органом на излишне взысканные суммы.

Иными словами, с 1 января 2023 года вне зависимости от налогового периода, за который начислены налоги, страховые взносы, сборы, их перечисление в бюджет РФ осуществляется в составе ЕНП (смотрите также письмо ФНС от 28.03.2023 N ЗГ-3-8/4308, Приложение 2 письма ФНС от 30.12.2022 N 8-8-02/0048@, письмо ФНС от 16.02.2023 N ЗГ-3-8/2238@, письмо ФНС от 14.03.2023 N ЗГ-3-8/3555@).

Новый порядок формирования расчетов с налоговым органом указывает, что с 2023 года задолженность на счетах 303 ХХ по расчетам с налоговым органом, за исключением расчетов по ЕНП на счете 303 14, должна числиться в составе кредиторской задолженности, никаких переплат по налогам (страховым взносам, уплачиваемым в составе ЕНП) и дебетового сальдо в учете на счетах 303 ХХ (кроме счета 303 14) быть не должно. Такие излишне уплаченные суммы должны учитываться на счете 303 14 "Расчеты по единому налоговому платежу" до момента, пока не возникнет основание для их зачета в счет уплаты налогов и взносов, или пока налоговый орган не осуществит возврат переплаты плательщику на основании заявления, что также возможно при наличии положительного сальдо на ЕНС в сумме ЕНП, оставшегося после зачета в счет уплаты налогов, авансовых платежей страховых взносов (подп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Корректировки ранее исчисленных и уплаченных налогов в сторону уменьшения, при условии, что на момент такой корректировки зачет ранее заявленной суммы налога (взносов) к уплате был произведен ФНС, с точки зрения НК РФ является основанием для уменьшения совокупной обязанности и увеличения сальдо ЕНС.

Образовавшуюся в результате корректировки ранее начисленной и уплаченной суммы налога на прибыль дебиторскую задолженность на счете 303 03 в целях корректного формирования показателей на счетах бухгалтерского учета целесообразно перенести на счет 303 14 "Расчеты по ЕНП". Отметим, что Инструкции по учету NN 162н, 174н и 183н (в редакции приказов Минфина России от 29.03.2023 N 35н, от 27.04.2023 N 57н, от 05.05.2023 N 64н соответственно) не содержат типовой корреспонденции счетов для включения образовавшихся переплат по конкретным налогам в состав ЕНП. Кроме того, в Инструкции N 157н отсутствует описание счета 303 14 и не содержится указаний, где учитывать сальдо на ЕНС, сформировавшееся в результате корректировки налогов в сторону уменьшения. Вместе с тем согласно Инструкциям по учету NN 162н, 174н и 183н в новых редакциях-2023 расчеты с налоговым органом, в том числе уменьшение задолженности по уплате налогов и взносов на основании документа налогового органа, следует отражать с применением счета 303 14. Иными словами, на счете 303 14 целесообразно учитывать не только суммы денежных средств, перечисленные в качестве ЕНП (на основании платежных документов), но и суммы переплат, образовавшиеся в результате уменьшения совокупной обязанности и признанные налоговым органом на ЕНС. Полагаем, что на основании документа налогового органа о корректировке показателей на ЕНС (о признании переплаты по налогу на прибыль на ЕНС) дебиторская задолженность на счете 303 03 подлежит переносу на счет 303 14 прямой корреспонденцией счетов. Однако ввиду неурегулированности ситуации такие операции следует закрепить в учетной политике по согласованию с учредителем или финансовым органом.

Обращаем внимание, что данная позиция касается только переплаты в части федерального налога на прибыль, который признается налоговым органом на ЕНС. В отношении переплаты по региональному налогу на прибыль, который не включается налоговым органом на ЕНС и является зарезервированной суммой, оснований для перевода таких денежных средств со счета 303 03 на счет 303 14, по нашему мнению, нет. Такой перенос может быть осуществлен при переводе суммы налоговых платежей из "резерва" на ЕНС. Кроме того, в Инструкциях по отчетности нет запрета на формирование показателей дебиторской задолженности на всех счетах 303 ХХ без исключения.

Уплата НДС по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1-3 п. 1 ст. 146 НК РФ, на территории Российской Федерации производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 28-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено НК РФ (ст. 174 НК РФ).

Иными словами, сумма НДС за 2 квартал 2023 года подлежит уплате в бюджетную систему РФ равными долями не позднее 28.07.2023, 28.08.2023, 28.09.2023. Так как в рассматриваемой ситуации бюджетное учреждение уплатило НДС за 2 квартал 2023 года в полном объеме в июле 2023 года, то такие денежные средства формируют положительное сальдо на ЕНС до момента наступления соответствующего срока уплаты соответствующего платежа в бюджет (п. 5 ст. 11.3 НК РФ) и зачета налоговым органом перечисленной суммы в счет исполнения обязанности по уплате НДС.

Принадлежность сумм денежных средств, перечисленных и (или) признаваемых в качестве ЕНП, определяется налоговыми органами на основании учтенной на ЕНС налогоплательщика суммы его совокупной обязанности с соблюдением последовательности, определенной п. 8 ст. 45 НК РФ. Положительное сальдо ЕНС распределяется налоговым органом автоматически (самостоятельно) в счет погашения имеющейся или возникающей задолженности по мере наступления сроков уплаты (смотрите ответ ФНС России).

Так как в рассматриваемой ситуации у учреждения образовалась недоимка по страховым взносам, то налоговый орган самостоятельно распределил сумму переплаты в части федерального налога на прибыль и сумму перечисленного до момента наступления срока уплаты НДС в счет погашения такой задолженности.

При этом, так как дебиторская задолженность на счете 303 14 "Расчеты по ЕНП" формируется в разрезе КБК согласно произведенным кассовым выплатам, то в результате осуществления такого зачета налоговым органом данные о кассовом исполнении на лицевом счете учреждения в разрезе КФО, КБК (и исполнении конкретного денежного обязательства) не будут совпадать со сведениями налогового органа.

В целях корректного отражения исполнения налоговых обязательств и расчетов по ЕНП в бухгалтерском учете бюджетного учреждения возможно отразить зачет согласно данным ФНС некассовой операцией как по обязательствам, принятым в рамках одного КФО, так и в случае зачета по обязательствам, принятым по разным КФО, без движения денег на счете учреждения в порядке привлечения средств иного КФО для исполнения обязательств (заимствование) с последующим восстановлением привлеченных средств или без восстановления (допустимо в отношении привлеченных по КФО 2 средствам).

Операции по направлению денежных средств на исполнение обязательств, принятых в рамках иного вида деятельности (финансового обеспечения), отражаются в учете бюджетных учреждений с использованием счета 0 304 06 000 "Расчеты с прочими кредиторами" (п. 72, 73, 146, 147 Инструкции N 174н).

Таким образом, в бухгалтерском учете бюджетного учреждения могут быть отражены следующие корреспонденции счетов в случае принятия решения о привлечении средств КФО 2 без последующего восстановления:

1. Дебет ХХХХ 0000000000 180 2 303 03 831 Кредит ХХХХ 0000000000 180 2 401 10 189

- отражено уменьшение ранее начисленных сумм авансовых платежей по налогу на прибыль;

2. Дебет ХХХХ 0000000000 180 2 303 14 831 Кредит ХХХХ 0000000000 180 2 303 03 731

- на основании представленной ФНС информации о признании уменьшения суммы налога к уплате отражена операция по признанию в составе расчетов по ЕНП излишне уплаченной суммы налога на прибыль (федеральный);

3. Дебет ХХХХ 0000000000 180 2 303 14 831 Кредит ХХХХ 0000000000 000 2 201 11 610

уменьшение забалансового счета 17 (АнКВД 180, КОСГУ 189)

- перечислен ЕНП для исполнения обязанности по уплате НДС за 2 квартал 2023 года;

4. Дебет ХХХХ 0000000000 119 2 303 15 831 Кредит ХХХХ 0000000000 180 2 303 14 731

- произведено распределение ЕНП согласно данным, представленным ФНС, - отражен зачет в части исполнения обязанности по уплате страховых взносов в рамках КФО 2;

5. Дебет ХХХХ 0000000000 119 4 303 15 831 Кредит ХХХХ 0000000000 119 4 304 06 732

Дебет ХХХХ 0000000000 180 2 304 06 732 Кредит ХХХХ 0000000000 180 2 303 14 731

- отражен зачет переплаты по НДС, федеральному налогу на прибыль в рамках КФО 2 в счет погашения налоговой обязанности по уплате страховых взносов в рамках КФО 4.

Исходя из положений ст. 78 и 79 НК РФ как зачет, так и возврат излишне уплаченного налога осуществляются только при наличии положительного сальдо ЕНС в размере, не превышающем величину этого сальдо. Иными словами, переплата по налогу на прибыль, которая образовалась в региональном бюджете, может быть зачтена (возвращена) только после того, как она будет учтена на ЕНС, на основании направленного бюджетным учреждением соответствующего заявления о зачете в счет исполнения предстоящей обязанности по уплате конкретного налога (сбора, страховых взносов) или о возврате. При этом заявление о зачете представляется только в электронной форме, заявление о возврате может быть представлено и на бумажном носителе. Формы заявлений утверждены приказом ФНС России от 30.11.2022 N ЕД-7-8/1133@ (Приложение N 3 заявление о зачете; Приложение N 1 заявление о возврате).

Однако, в рассматриваемой ситуации переплата по налогу на прибыль в региональный бюджет по данным налогового органа является зарезервированной суммой в счет предстоящей обязанности по уплате налога на прибыль в региональный бюджет.

В этом случае налоговые органы на местах рекомендуют оформлять заявление об отмене (полностью или частично) зачета, осуществленного налоговым органом в счет исполнения предстоящей обязанности по уплате конкретного налога (сбора, страхового взноса) (Приложение N 5 к приказу ФНС России от 30.11.2022 N ЕД-7-8/1133@). Указанное заявление подается с целью вывода из резерва излишне уплаченного в региональный бюджет налога на прибыль и перевода переплаты на ЕНС.

И после того, как указанная сумма будет переведена на ЕНС, организация может распорядиться этой переплатой по своему усмотрению (т.е. зачесть ее или вернуть на основании соответствующего заявления).

В то же время если руководствоваться унифицированной формой заявления, то из нее следует, что заявление подается в случае, когда налогоплательщиком было изначально подано заявление о зачете переплаты в счет исполнения предстоящей обязанности по уплате конкретного налога (сбора, страховых взносов), а затем налогоплательщик принял решение об отмене этого зачета и оставлении денежных средств на ЕНС. Однако какой-то специальной формы заявления (о переводе суммы налоговых платежей из резерва на ЕНС) не существует.

Учитывая отсутствие четкого механизма возврата (зачета) переплаты в рассматриваемой ситуации (в случае, если переплата продолжает оставаться зарезервированной в региональном бюджете), рекомендуем обратиться за разъяснениями непосредственно в налоговую инспекцию по месту нахождения организации. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Старовойтова Елена 

Ответ прошел контроль качества 

18 августа 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.