В 2022 году орган власти (администратор доходов бюджета) предоставил физическому лицу из бюджета образовательный грант (начислено 600 тыс. руб., удержан НДФЛ - 78 тыс. руб., выплачено на руки грантополучателю - 522 тыс. руб.) на основании заключенного соглашения. Согласно условиям соглашения при увольнении физического лица до истечения трех лет грантополучатель должен в день увольнения возвратить всю сумму предоставленного гранта. Отчеты о целевом использовании средств (о достижении показателей) гранта не представляются. В 2022 году были отражены следующие корреспонденции счетов: Дебет 1 401 20 296 Кредит 1 302 96 737; Дебет 1 302 96 837 Кредит 1 303 01 731; Дебет 1 303 01 831 Кредит 1 304 05 296; Дебет 1 302 96 837 Кредит 1 304 05 296. В текущем (2023) году по причине увольнения физического лица им был возвращен грант в сумме 522 тыс. руб. на лицевой счет администратора доходов бюджета. Какими корреспонденциями счетов отразить возврат средств гранта, предоставленного в 2022 году, от физического лица в 2023 году по причине недостижения условий его предоставления?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Начисление задолженности физического лица по возмещению средств гранта отражается в качестве доходов от компенсации затрат на счете 1 209 34 567 в корреспонденции со счетом 1 401 10 134. Зачисление средств на лицевой счет администратора доходов в счет погашения задолженности физического лица по возмещению средств гранта отражается по дебету счета 1 210 02 134. Корректировка расчетов по НДФЛ в рассматриваемой ситуации не осуществляется. 

Обоснование вывода:

Прежде всего отметим, что под восстановлением кассового расхода понимается поступление денежных средств, направленное на компенсацию конкретных расходов, от того контрагента, которому такая выплата была произведена ранее.

Выплата средств гранта, как правило, производится в установленной сумме на основании заключенного соглашения (договора) в соответствии с требованиями нормативных актов. То есть в рамках этой операции обязательства были выполнены. За неисполнение условий соглашения (договора) физическое лицо обязано возместить бюджету понесенные им расходы по выплате гранта. Соответственно, возникает совершенно иное основание для возмещения. В связи с этим считаем, что данная ситуация не может рассматриваться в качестве восстановление расходов, и, следовательно, возврат от физического лица средств гранта не может отражаться в качестве возврата дебиторской задолженности прошлых лет.

Таким образом, операции по возврату физическим лицом в доход бюджета средств гранта могут быть отражены путем начисления "новых" доходов.

Так, в соответствии с п. 9.3.4 Порядка N 209н доходы от компенсации затрат относятся на подстатью 134 "Доходы от компенсации затрат" КОСГУ в увязке с АнКВД 130 "Доходы от оказания платных услуг (работ), компенсаций затрат" (п. 12.1.3 Порядка N 82н). Для учета расчетов по компенсации затрат применяется счет 209 30 "Расчеты по компенсации затрат" (пп. 220, 221 Инструкции N 157н), в частности счет 209 34 "Расчеты по доходам от компенсации затрат" (п. 85 Инструкции N 162н).

Суммы задолженности по компенсации расходов отражаются по дебету счета 0 209 34 000 "Расчеты по доходам от компенсации затрат" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счетов 0 401 10 134 "Доходы от компенсации затрат", 0 401 40 134 "Доходы будущих периодов от компенсации затрат" (п. 86 Инструкции N 162н).

Компенсация затрат по экономическому смыслу наиболее близка к понятию "возмещение ущерба". Согласно п. 34 Стандарта "Доходы" доходы от возмещения ущерба признаются в бюджетном учете на дату возникновения права требования к плательщику. Доходы должны признаваться в сумме, указанной в соответствующих документах, и в соответствии с этими документами, подтверждающими право требования (п. 35 Стандарта "Доходы"). Соответственно, моментом начисления доходов может считаться дата предъявления требований к физическому лицу (это может быть распоряжение, решение и т.д.). Так как физическое лицо не оспаривает размер или обязанность по возмещению средств гранта, а также осуществило возврат денежных средств непосредственно в момент возникновения права требования (в день увольнения), то доходы от компенсации затрат подлежат отражению в качестве доходов текущего года.

Согласно п. 91 Инструкции N 162н сумма поступлений доходов отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 210 02 000 "Расчеты с финансовым органом по поступлениям в бюджет" и кредиту счета 0 209 00 000 "Расчеты по ущербу и иным доходам".

В рассматриваемой ситуации орган власти правомерно удержал НДФЛ при выплате гранта физическому лицу в 2022 году. Орган власти являлся налоговым агентом и был обязан в силу п. 4 ст. 226 НК РФ удерживать начисляемую сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Налоговая база по НДФЛ корректируется и уточненная отчетность по НДФЛ представляется в налоговый орган при обнаружении факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению или завышению суммы налога, подлежащей перечислению (ст. 54 НК РФ, п. 6 ст. 81 НК РФ). Возврат из бюджета возможен только в отношении излишне перечисленных туда денежных средств (п. 1 ст. 231, ст. 78 НК РФ).

В соответствии с абзацем вторым п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Понятие ошибки для целей НК РФ применяется в том значении, в каком оно используется для целей бухгалтерского учета (п. 1 ст. 11 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, отсутствует факт ошибки или искажения, подлежащий исправлению путем подачи корректирующей отчетности по НДФЛ. Учреждение правомерно удерживало НДФЛ при выплате гранта физическому лицу. Соответственно, корректировка расчетов по НДФЛ не осуществляется.

Таким образом, в соответствии с положениями Инструкции N 162н рассматриваемая в вопросе хозяйственная ситуация может быть оформлена следующими корреспонденциями счетов:

1. Дебет КДБ 1 209 34 567 Кредит КДБ 1 401 10 134

- отражена задолженность физического лица в части возмещения средств гранта;

2. Дебет КДБ 1 210 02 134 Кредит КДБ 1 209 34 667

- денежные средства в погашение задолженности по компенсации затрат зачислены на лицевой счет администратора доходов. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Старовойтова Елена 

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Союза развития государственных финансов Суховерхова Антонина 

6 июля 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.