Бюджетное учреждение со счета 102 (НМА) списало НИР по результатам внедрения стоимостью 1 млн рублей (полностью самортизирован). Методические материалы по НИР (исследования, заключения) были оформлены на бумажных носителях, заполненных в процессе использования НМА. Планируется использовать в качестве ОС на счете 101 38 методические материалы по данному НИР (как методические пособия, книги) по стоимости один рубль. Какими проводками отразить события? Какой КВР и какую подстатью КОСГУ (199 или 172) использовать при принятии к учету на счет 101 38?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Списание на основании выявленного комиссией по поступлению и выбытию активов несоответствия объектов нематериальных активов условиям признания "актива" отражается по дебету счета 0 104 00 000 "Амортизация", счета 0 401 10 172 "Доходы от операций с активами" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 102 00 000 "Нематериальные активы". В 15-17 разрядах счетов 0 102 00 000, 0 104 00 000 отражаются нули, если иное не предусмотрено учетной политикой учреждения. В 15-17 разрядах номера счета 0 401 10 172 отражается статья аналитической группы подвида доходов бюджетов 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов".

Принятие к учету основного средства (методического пособия) на счет 0 101 38 000 "Прочие основные средства - иное движимое имущество учреждения" может быть отражено в корреспонденции со счетом 0 401 10 199 "Прочие неденежные безвозмездные поступления". В 15-17 разрядах счетов 0 101 38 000 и 0 401 10 199 необходимо указать нули, если иное не предусмотрено учетной политикой учреждения. 

Обоснование вывода:

Нематериальный актив - объект нефинансовых активов, предназначенный для неоднократного и (или) постоянного использования в деятельности учреждения свыше 12 месяцев, не имеющий материально-вещественной формы, с возможностью идентификации (выделения, отделения) от другого имущества, в отношении которого у субъекта учета при приобретении (создании) возникли исключительные права, права в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование права на такой актив (п. 6 Стандарта "Нематериальные активы").

Исключительное право, являющееся имущественным правом, является одним из интеллектуальных прав на охраняемые результаты интеллектуальной деятельности, перечень которых определен ст. 1225 ГК РФ.

В свою очередь, основания для списания нематериального актива перечислены в п. 65 Инструкции N 157н, п. 39 Стандарта "Нематериальные активы", в том числе:

- прекращение по решению учреждения использования объекта нематериальных активов для целей, предусмотренных при его признании, и прекращение получения экономических выгод или полезного потенциала от дальнейшего использования учреждением объекта нематериальных активов;

- прекращение использования результатов конкретной научно-исследовательской, опытно-конструкторской или технологической разработки в ходе финансово-хозяйственной жизни, а также когда становится очевидным неполучение экономических выгод или полезного потенциала в будущем от применения указанных результатов, сумма расходов по такой опытно-конструкторской или технологической разработке подлежит списанию на финансовый результат текущего отчетного периода на дату принятия решения о прекращении использования результатов указанной разработки.

Списание на основании выявленного комиссией по поступлению и выбытию активов несоответствия объектов нематериальных активов условиям признания "актива" отражается в соответствии с абзацем 2 п. 17 Инструкции N 174н по дебету счета 0 104 00 000 "Амортизация", счета 0 401 10 172 "Доходы от операций с активами" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 102 00 000 "Нематериальные активы" (0 102 20 420, 0 102 30 420). В случае выявления комиссией по поступлению и выбытию активов несоответствия объектов нематериальных активов условиям признания актива информация о выбывшем из эксплуатации имуществе одновременно отражается на забалансовом счете 02 "Материальные ценности, принятые на хранение".

Следует отметить, что бюджетные учреждения при формировании номеров счетов бухгалтерского учета используют коды бюджетной классификации в соответствии с требованиями:

• п. 21 Инструкции N 157н;
• Приложений N 1, 2 к приказу Минфина России от 16.12.2010 N 174н;
• учетной политики для целей бухгалтерского учета, разрабатываемой в каждом учреждении;
• правовых актов, принимаемых финансовыми органами публично-правовых образований и органами, осуществляющими в отношении учреждений функции и полномочия учредителей.

Согласно абзацу 4 п. 2.1 Инструкции N 174н в 15-17 разрядах номера счета отражается аналитический код вида поступлений от доходов, иных поступлений, в том числе от заимствований (источников финансирования дефицита средств учреждения) (далее - поступления), или аналитический код вида выбытий по расходам, иным выплатам, в том числе по погашению заимствований (далее - выбытия), соответствующий коду (составной части кода) бюджетной классификации РФ (аналитической группе подвида доходов бюджетов, коду вида расходов, аналитической группе вида источников финансирования дефицитов бюджетов).

Таким образом, при отражении операции по списанию нематериального актива согласно п. 2.1 Инструкции N 174н в 15-17 разрядах счета 102 00, 104 00 отражаются нули, если иное не предусмотрено учетной политикой учреждения. В 15-17 разрядах номера счета аналитического учета счета 0 401 10 172 в рассматриваемой ситуации отражается статья аналитической группы подвида доходов бюджетов 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов" (п. 12.2.2 Порядка N 82н).

Вместе с тем материальные объекты (материальные носители), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации, не относятся к нематериальным активам, принимаемым к бухгалтерскому учету (п. 57 Инструкции N 157н, подп. "г" п. 3 Стандарта "Нематериальные активы"). В данном случае речь идет о таких материальных объектах, как CD и DVD-диски, документы на бумажных носителях (книги, брошюры), схемы, макеты и прочие вещи.

Комиссией учреждения может быть установлена возможность использования непосредственно материальных носителей в деятельности учреждения в качестве самостоятельных объектов, в таком случае они признаются в учете в порядке, предусмотренном для учета материальных ценностей (в соответствии со Стандартами "Основные средства" или "Запасы") (смотрите также письмо Минфина России от 11.10.2021 N 02-07-10/82178).

Например, материальный носитель (информация) нематериального актива может быть отнесен к основным средствам и учитываться в составе библиотечного фонда (при его наличии в учреждении) (смотрите письмо Минфина России от 07.12.2018 N 02-07-10/89100).

В рассматриваемой ситуации в учреждении по результатам использования в деятельности учреждения НИР (нематериального актива) возникает новый объект учета - методическое пособие.

Отметим, что ситуация нормативно не урегулирована. Инструкции NN 157н, 174н не содержат корреспонденций для отражения операции по оприходованию основных средств, остающихся в распоряжении учреждения в результате списания нематериальных активов, в том числе с материальными носителями результатов интеллектуальной деятельности или возникших в результате использования нематериальных активов. Учреждению необходимо самостоятельно принять решение об отражении операции в учете.

В свою очередь, согласно п. 9.7.2 Порядка N 209н на подстатью 172 "Доходы от выбытия активов" КОСГУ относятся операции, отражающие финансовый результат от реализации активов (основных средств, нематериальных активов, непроизведенных активов, материальных запасов, иных операций).

В частности, с применением счета 0 401 10 172 "Доходы от операций с активами" в учреждении также отражается:

• перемещение объектов основных средств между группами и (или) видами имущества (абзац 22 п. 9 Инструкции N 174н);
• восстановление объектов основных средств на балансовом учете на основании решения собственника государственного (муниципального) имущества (уполномоченного органа) (далее - уполномоченный орган) о дальнейшем использовании субъектом учета имущества, являющегося на момент принятия такого решения не активом (абзац 15 п. 9 Инструкции N 174н);
• оприходование (принятие к учету) материальных запасов в случае ликвидации основных средств или разукомплектации объектов материальных запасов (абзац 11 п. 34, абзац 16 п. 34 Инструкции N 174н).

Вместе с тем в рассматриваемой ситуации происходит списание объекта нематериальных активов и принятие к учету отдельного объекта основных средств, поэтому применение счета 0 401 10 172 для оприходования объекта на счет 101 38 "Прочие основные средства - иное движимое имущество учреждения" в соответствии с вышеперечисленными основаниями считаем некорректным.

В свою очередь, на подстатью 199 "Прочие неденежные безвозмездные поступления" КОСГУ относятся прочие неденежные безвозмездные поступления, не отнесенные на подстатьи КОСГУ 191-198, в том числе поступление выморочного имущества, конфискованного и иного имущества, обращенного в доход РФ (п. 9.9.9 Порядка N 209н).

Например, принятие к бухгалтерскому учету материальных запасов (в том числе комплектующих, запасных частей, ветоши, дров, макулатуры, металлолома, иных материалов (возвратных материалов)), остающихся в распоряжении учреждения для хозяйственных нужд по результатам проведения ремонтных работ, в том числе работ по демонтажу экспериментальных устройств, отражается по кредиту счета 0 401 10 199 "Прочие неденежные безвозмездные поступления" (абзац 12 п. 34 Инструкции N 174н).

Кроме того, с применением данного счета отражается принятие к учету неучтенного имущества по результатам инвентаризации (п. 9 Инструкции N 174н).

По нашему мнению, в данной ситуации в текущем году методические материалы могут быть приняты к учету на счет 101 38 в корреспонденции со счетом 0 401 10 199. В 15-17 разрядах счета 101 38 отражаются нули, если иное не предусмотрено учетной политикой учреждения (п. 2.1 Инструкции N 174н). При этом в 15-17 разрядах счета 0 401 10 199 могут быть отражены также нулевые значения (смотрите также Приложение N 1 к совместному письму Минфина России и ФК от 12.12.2022 NN 02-06-07/121653, 07-04-05/02-31103). Указанную позицию целесообразно согласовать с учредителем или финорганом.

Отметим, что неучтенные объекты нефинансовых активов принимаются к бухгалтерскому учету по их текущей оценочной (справедливой) стоимости (п. 31 Инструкции N 157н, п. 3.3 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49, п. 52 Стандарта "Концептуальные основы ...").

Информация о действующей цене должна быть подтверждена документально, а в случаях невозможности документального подтверждения - экспертным путем.

В случае, если данные о ценах на аналогичные либо схожие материальные ценности по каким-либо причинам недоступны, текущая оценочная стоимость признается в условной оценке, равной одному рублю. При этом указанные материальные ценности, соответствующие критериям признания активов, отражаются субъектом учета на балансовых счетах в условной оценке: один объект, один рубль.

После получения данных о ценах на аналогичные либо схожие материальные ценности по материальным запасам, отраженным на дату признания в условной оценке, комиссией субъекта учета осуществляется пересмотр их балансовой (справедливой) стоимости.

Таким образом, операция по принятию к учету методических пособий по результатам инвентаризации отражается корреспонденцией:

Дебет (000) 0 101 38 310 Кредит (000) 0 401 10 199

• принято к учету методическое пособие.

Вместе с тем не исключено, что принятие к учету основного средства по результатам инвентаризации в текущем году объекта, фактически возникшего и существовавшего в предыдущих периодах в составе иного финансового актива (нематериального актива), может вызвать вопросы у контролирующих органов.

В то же время согласно п. 9 Инструкции N 174н принятие к учету объектов основных средств, полученных по результатам исполнения учреждением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ отражается по кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 2 401 10 199.

Полагаем, в данной ситуации учреждением может быть принято решение об отражении операции по принятию к учету методических пособий на счет 101 38 по аналогии с данным пунктом. В 15-17 разрядах счетов 101 38 и 0 401 10 199 необходимо указать нули, если иное не предусмотрено учетной политикой учреждения.

Порядок отражения операций необходимо согласовать в соответствии с п. 4 Инструкции N 174н. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Применение бюджетными (автономными) учреждениями бюджетной классификации в целях ведения бухгалтерского учета;
• Путеводитель по бухгалтерскому учету в бюджетных и автономных учреждениях (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ);
• Энциклопедия решений. Реклассификация: перемещение имущества между группами и видами (для бюджетной сферы) (апрель 2023 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ибатуллина Резеда 

Ответ прошел контроль качества 

3 мая 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.