В бюджетном учреждении по результатам инвентаризации были выявлены излишки основных средств. Было проведено служебное расследование по поиску документов. Документы обнаружены не были. Принято решение о постановке на учет по результатам инвентаризации. Комиссией по поступлению и выбытию активов справедливая стоимость определена менее 10 000 рублей. Данные объекты подлежат учету на забалансовом счете 21. Какими корреспонденциями счетов принять к учету объекты основных средств, выявленные по результатам инвентаризации, со стоимостью менее 10 000 руб.? Облагается ли их стоимостью налогом на прибыль? Нужно ли в бухгалтерской программе по данным основным средствам формировать запись по налоговому учету: Дебет Н01 (основные средства) Кредит Н 91-01 (внереализационные доходы)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Оприходование объектов основных средств, справедливая стоимость которых составляет менее 10 000 руб., осуществляется первоначально на соответствующий счет аналитического учета счета 101 00 "Основные средства", а в дальнейшем при выдаче в эксплуатацию данные основные средства списываются с балансового учета и отражаются на забалансовом счете 21.

Стоимость основных средств, оприходованных по результатам инвентаризации, формирует внереализационный доход учреждения по налогу на прибыль вне зависимости от стоимости и способа учета. 

Обоснование вывода:

При обнаружении в ходе инвентаризации неучтенных объектов бюджетному учреждению в первую очередь необходимо установить причину отсутствия данных объектов на балансе учреждения, то есть выяснить, не являются ли выявленные излишки результатом ошибки в бухгалтерском учете. В случае если учреждению не удастся документально подтвердить факт получения объекта основных средств, отражение операций по оприходованию неучтенных объектов, выявленных при инвентаризации, производится в порядке, предусмотренном положениями Инструкции N 157н, Инструкции N 174н, и федеральных стандартов по бухгалтерскому учету для организаций бюджетной сферы.

Обратите внимание, что в соответствии с п. 1 ст. 225 ГК РФ вещь, которая не имеет собственника или собственник которой неизвестен либо, если иное не предусмотрено законами, от права собственности на которую собственник отказался, является бесхозяйной. Бесхозяйные недвижимые вещи принимаются на учет органом, осуществляющим государственную регистрацию права на недвижимое имущество, по заявлению органа местного самоуправления, на территории которого они находятся (п. 3 ст. 225 ГК РФ). При этом движимые вещи, брошенные собственником или иным образом оставленные им с целью отказа от права собственности на них (брошенные вещи), могут быть обращены другими лицами в свою собственность в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 226 ГК РФ. Отметим, что нормативные акты не ограничивают круг лиц, которые вправе требовать признание вещи бесхозяйной. После обращения в установленном законом порядке в собственность бесхозяйной вещи учреждение должно отразить ее поступление в бухгалтерском учете в качестве излишков.

Неучтенные объекты нефинансовых активов принимаются к бухгалтерскому учету по их текущей оценочной стоимости (п. 31 Инструкции N 157н, п. 52 Стандарта "Концептуальные основы..."). В соответствии с п. 25 Инструкции N 157н под текущей оценочной стоимостью на дату принятия к учету понимается справедливая стоимость указанного объекта. Определение текущей оценочной стоимости осуществляется методом рыночных цен на основании данных о сделках с аналогичным или схожим активом, совершенных без отсрочки платежа, и определяется в сумме денежных средств, необходимых при продаже (приобретении) указанных активов на дату принятия к учету. Определение текущей оценочной стоимости в целях принятия к бухгалтерскому учету объекта нефинансовых активов может быть произведено комиссией по поступлению и выбытию активов на основании:

• данных о ценах на аналогичные материальные ценности, полученных в письменной форме от организаций-изготовителей;
• сведений об уровне цен, имеющихся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе;
• экспертных заключений (в том числе экспертов, привлеченных на добровольных началах к работе в комиссии по поступлению и выбытию активов) о стоимости отдельных (аналогичных) объектов нефинансовых активов.

Оприходование неучтенных объектов основных средств, выявленных при инвентаризации согласно п. 9 Инструкции N 174н по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 101 00 000 "Основные средства" и кредиту счета 0 401 10 199 "Прочие неденежные безвозмездные поступления".

При этом выданные в эксплуатацию объекты основных средств стоимостью до 10 000 рублей подлежат списанию с балансового учета с использованием счетов 0 401 20 271 "Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов", соответствующих счетов аналитического учета счета 0 109 00 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг" и подлежат отражению на забалансовом счете 21 "Основные средства в эксплуатации" (п. 10 Инструкции N 174н, п. 373 Инструкции N 157н).

Иными словами, если текущая оценочная стоимость объекта, выявленного в ходе инвентаризации, составляет менее 10 000 руб., данный объект сначала необходимо принять к балансовому учету в составе основных средств, а затем при вводе его в эксплуатацию перевести на забалансовый учет на забалансовый счет 21.

В бюджетных учреждениях оприходованное по результатам инвентаризации имущество по общему правилу не может рассматриваться как закрепленное за учреждением собственником или приобретенное за счет выделенных собственником средств. Соответственно, этим имуществом учреждение отвечает по свои обязательствам и может распоряжаться без согласия собственника (за исключением недвижимого имущества бюджетных учреждений) (пп. 5, 6 ст. 123.22, пп. 2, 3 ст. 298 ГК РФ). При таких обстоятельствах вполне обоснованным будет решение субъекта учета, закрепленное в учетной политике, согласно которому излишки приходуются по виду финансового обеспечения 2 "Приносящая доход деятельность".

Таким образом, в бухгалтерском учете бюджетного учреждения могут быть отражены следующие корреспонденции счетов:

1. Дебет 2 101 ХХ 310 Кредит 2 401 10 199

• отражено оприходование основного средства по результатам инвентаризации;

2. Дебет 2 401 20 272 (2 109 ХХ 272) Кредит 2 101 ХХ 410

одновременное увеличение забалансового счета 21 "Основные средства в эксплуатации"

• при вводе в эксплуатацию выявленного по результатам инвентаризации основного средства, справедливая стоимость которого составляет менее 10 000 руб., отражено списание с балансового учета и постановка на забалансовый учет.

Стоимость имущества, выявленного при инвентаризации, признается для целей формирования налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов на основании п. 20 ст. 250 НК РФ (письмо Минфина России от 04.04.2019 N 03-03-07/23385). Датой признания дохода в виде стоимости излишков имущества, выявленных в результате инвентаризации, является дата проведения инвентаризации, дата оприходования излишков (подп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ, письмо Минфина России от 13.02.2009 N 03-03-06/4/4).

При этом НК РФ не предусмотрено исключений по налогообложению имущества, выявленного при инвентаризации, в зависимости от его стоимости или порядка учета в бухгалтерском учете бюджетного учреждения.

Следовательно, стоимость имущества в размере менее 10 000 руб. также подлежит включению в налоговую базу по налогу на прибыль в качестве внереализационного дохода.

В случае если внереализационный доход в программном продукте бюджетного учреждения отражается с применением корреспонденции счетов Дебет Н10 Кредит Р91-10, соответственно данная корреспонденция должна быть сформирована и на стоимость оприходованного по результатам имущества. Вместе с тем отметим, что в налоговом учете "малоценные" основные средства не относятся к амортизируемому имуществу (п. 1 ст. 256, подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

При этом налоговое обязательство возникает независимо от того, в рамках какой деятельности - бюджетной или приносящей доход - планируется использование объекта.

Однако в ситуации, когда учреждение будет использовать рассматриваемый в вопросе объект основного средства исключительно в рамках приносящей доход деятельности, его стоимость в полном объеме можно признать в материальных расходах при расчете налога на прибыль (абзац второй п. 2 ст. 254 НК РФ).

При использовании данного основного средства в деятельности по выполнению государственного (муниципального) задания стоимость такого имущества не может быть учтена в расходах для целей формирования налоговой базы по налогу на прибыль (смотрите подробнее в Энциклопедии решений. Расходы бюджетных и автономных учреждений в целях налогообложения прибыли (январь 2023)). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Старовойтова Елена 

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Монако Ольга 

18 января 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.