В 2019 году казенное учреждение оплатило и приняло к учету акт о приемке выполненных работ по озеленению территории. Были сформированы следующие проводки: Дебет 302.25.836 Кредит 304.05.225 - оплата оказанных услуг; Дебет 401.20.225 Кредит 302.25.73Х - принятие к учету оказанных услуг. В 2022 году самостоятельно было обнаружено, что, помимо оказания услуг, в акте было отдельно прописано приобретение посадочного материала (многолетние насаждения) и его высадка, а именно - саженецев многолетних деревьев. Эти высаженные саженцы нужно было учесть отдельно в учете на счете 106 31. Высаженные саженцы достигли эксплуатационного возраста также в 2019 году (то есть должны были быть переведены в состав биологических ресурсов на счет 101 37). Как в бюджетном учете казенного учреждения отразить исправление ошибки прошлых лет по восстановлению многолетних насаждений?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В 2022 году в бюджетном учете казенного учреждения исправление ошибок прошлых лет, связанных с непринятием к учету объектов нефинансовых активов - многолетних насаждений, а также применением подстатьи 225 КОСГУ при оплате расходов может быть отражено с применением счетов 304 96 "Иные расчеты прошлых лет, выявленные в отчетном году" и 401 29 "Расходы прошлых финансовых лет, выявленные в отчетном году" на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833).

Обоснование вывода:
В соответствии с положениями Порядка N 209н расходы по благоустройству территории, находящейся в оперативном управлении учреждения, в зависимости от экономического содержания расходов, осуществляемых в целях благоустройства, следует отражать (письмо Минфина России от 13.09.2019 N 02-08-05/70775):
- приобретение (создание) НФА отражается по соответствующим статьям группы 300 "Поступление нефинансовых активов": 310 "Увеличение стоимости основных средств", 340 "Увеличение стоимости материальных запасов";
- расходы на оплату работ и услуг по благоустройству, формирующие капвложения, подлежат отражению по подстатье 228 "Услуги, работы для целей капитальных вложений" КОСГУ;
- оплата работ и услуг, произведенных в целях содержания, ремонта, обслуживания, поддержания и (или) восстановления функциональных и пользовательских характеристик уже имеющихся объектов - по подстатье 225 "Работы, услуги по содержанию имущества" КОСГУ;
- расходы, не связанные с ремонтом и не формирующие капитальные вложения, - по подстатье 226 "Прочие работы, услуги" КОСГУ.
При этом порядок применения той или иной статьи (подстатьи) КОСГУ зависит не только от формулировки предмета контракта, но и от порядка документального оформления результатов исполнения контрагентом своих обязательств. Так, для отнесения расходов в рамках одного контракта на различные статьи (подстатьи) КОСГУ необходимо располагать документами, оформляющими самостоятельный факт хозяйственной жизни.
В рассматриваемом случае контрактом не предусмотрено документальное оформление отдельных результатов выполненных работ, а оформляется один документ, подтверждающий приемку всего комплекса работ, предусмотренных контрактом, соответственно, основания для распределения расходов между отдельными статьями (подстатьями) КОСГУ отсутствуют, а применение подстатей 226 или 228 КОСГУ будет зависеть от того, будут ли расходы формировать стоимость объектов основных средств в полном объеме либо частично будут отнесены на финансовый результат текущего периода.
Так, решение о применении подстатьи 228 "Услуги, работы для целей капитальных вложений" КОСГУ будет обоснованным, если комиссией по поступлению и выбытию активов будет принято решение, что все расходы подлежат включению в стоимость созданных объектов благоустройства. Если же часть расходов будет отнесена на финансовый результат, то может быть принято решение об отнесении всех расходов по контракту на подстатью 226 "Прочие работы, услуги" КОСГУ. Дело в том, что в настоящее время порядок отнесения расходов по договору подряда в случае, если часть расходов будут формировать капитальные вложения, а часть нет, Порядком N 209н не урегулирован. В то же время аналогичная ситуация урегулирована в части отражения определенных поступлений текущего и капитального характера неделимым платежом, а также расходования средств в рамках подобных поступлений. Так, например, если условиями предоставления средств предусматривается осуществление получателем расходов как капитального характера, так и расходов некапитального характера, то указанные перечисления (поступления) признаются перечислениями (поступлениями) текущего характера (п. 7 Порядка N 209н). При этом именно на подстатью 226 КОСГУ относятся расходы на оплату прочих работ не для целей капитальных вложений в объекты капитального строительства (реконструкции, в том числе с элементами реставрации, технического перевооружения) и не включаются в объемы капитальных вложений, формирующих стоимость основных средств (п. 10.2.6 Порядка N 209н).
В случае если весь комплекс работ осуществляется в рамках договора подряда и результаты выполненных работ оформляются одним актом, содержащим информацию о созданных в результате работ самостоятельных объектах благоустройства, даже при отнесении всех расходов на подстатью 226 "Прочие работы, услуги" КОСГУ, у комиссии по поступлению и выбытию активов могут быть все основания для принятия решения о принятии их к учету в качестве самостоятельных инвентарных объектов.
В соответствии с п. 7 Стандарта "Основные средства" к основным средствам относятся многолетние насаждения: посадка и дальнейший рост растений контролируется бюджетным учреждением, т.е. является продуктом производства (смотрите также письмо Минфина России от 24.07.2019 N 02-06-05/55241). Расходы на посадку саженцев многолетних насаждений учитываются первоначально как капитальные вложения в многолетние насаждения, с отражением на счете 106 01 "Вложения в основные средства", и в дальнейшем включаются в состав основных средств по счету 101 07 "Биологические ресурсы" (п. 3 Методических указания по применению федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Основные средства", утвержденных письмом Минфина России от 15.12.2017 N 02-07-07/84237) ежегодно в сумме вложений, относящихся к принятым в эксплуатацию площадям, независимо от окончания всего комплекса работ (п. 15 Стандарта "Основные средства", п. 43 Инструкции N 157н) или при наступлении эксплуатационного возраста, определенного балансодержателем самостоятельно в учетной политике.
В 2019 году в казенном учреждении выполнялся комплекс работ по благоустройству территории, в рамках которых созданы новые объекты основных средств. В таком случае может быть принято решение об отнесении всех расходов по контракту на подстатью 226 "Прочие работы, услуги" КОСГУ по аналогии с ситуацией в части отражения поступлений текущего и капитального характера неделимым платежом, а также расходования средств в рамках подобных поступлений (п. 7 Порядка N 209н).
В свою очередь, в казенном учреждении ошибочно все расходы по благоустройству территории были списаны на расходы текущего периода. Поэтому в бюджетном учете казенного учреждения необходимо исправить ошибку прошлого периода (2019 года) в порядке, предусмотренном п. 18 Инструкции N 157н, п. 28 Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки". Исправления вносятся датой обнаружения ошибки на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833) (п. 33 Стандарта "Учетная политика...", п. 18 Инструкции N 157н). При этом бухгалтерские записи по исправлению ошибок прошлых лет подлежат обособлению в бюджетном учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности в отдельном Журнале операций по исправлению ошибок прошлых лет.
Кроме того, операции по исправлению ошибок прошлых лет в отчетности текущего отчетного периода не отражаются, но корректируются входящие остатки на начало такого отчетного периода (п. 33 Стандарта "Учетная политика...", п. 17 Методических рекомендаций, доведенных письмом Минфина России от 31.08.2018 N 02-06-07/62480).
В целях обособления операций, связанных с исправлением ошибок прошлых лет, Инструкциями N 157н и N 162н предусмотрены специальные счета (п. 276, 281, 298 Инструкции N 157н, п. 17 Методических рекомендаций, доведенных письмом Минфина России от 31.08.2018 N 02-06-07/62480). Выбор специального счета для исправления ошибки прошлых лет зависит от ее влияния на финансовый результат, сформированный в результате допущенной ошибки.
Отметим, что детальный порядок применения специальных счетов положениями Инструкции N 162н не урегулирован. Поэтому схему корреспонденции отражения в учете рассматриваемой хозяйственной операции следует согласовать в порядке, предусмотренном п. 2 Инструкции N 162н, и закрепить в учетной политике. При разработке конкретных корреспонденций в данной ситуации следует исходить из того, что при исправлении ошибки прошлого года, влияющей на финансовый результат, формируемый по операциям прошлых лет, в части расходов используется счет 401 29 "Расходы прошлых финансовых лет, выявленные в отчетном году". При исправлении ошибки, не влияющей на финансовый результат, используется счет 304 96 "Иные расчеты прошлых лет, выявленные в отчетном году".
По исправленным с применением специальных счетов ошибкам формируются Сведения об изменении остатков валюты баланса (ф. 0503173) с указанием исправленных входящих остатков в графе 6 (код причины 03 - исправление ошибок прошлых лет при ошибке, выявленной самостоятельно).
Отметим, что объекты основных средств стоимостью до 10 000 рублей включительно, за исключением объектов недвижимого имущества и библиотечного фонда, введенные в эксплуатацию, подлежат отражению на забалансовом счете 21 "Основные средства в эксплуатации" до момента их списания или выбытия по иным основаниям (п. 373 Инструкции N 157н). Соответственно, при наличии многолетних насаждений стоимостью до 10 000 рублей они подлежали списанию с балансового учета и отражению на забалансовом учете. При определении порядка исправления ошибки прошлых лет по забалансовым счетам следует учитывать, что в соответствии с п. 332 Инструкции N 157н учет на забалансовых счетах ведется по простой системе. Соответственно, операция по принятию основного средства стоимостью до 10 000 рублей к забалансовому учету отражается в качестве увеличения по забалансовому счету 21 "Основные средства в эксплуатации".
Таким образом, в рассматриваемой ситуации в бюджетном учете казенного учреждения могут быть отражены следующие корреспонденции счетов:
1. Дебет КРБ 1 401 29 225 Кредит КРБ 1 302 25 73Х
- способом "Красное сторно" отражено исправление ошибки в части применения КОСГУ 225;
2. Дебет КРБ 1 401 29 226 Кредит КРБ 1 302 26 73Х
- дополнительной бухгалтерской записью часть расходов, которые не формируют капитальные вложения, отнесена на расходы прошлых лет;
3. Дебет КРБ 1 304 96 831 Кредит КРБ 1 302 25 73Х,
Дебет КРБ 1 106 31 310 Кредит КРБ 1 304 96 731
- дополнительными бухгалтерскими записями отражены вложения в созданные объекты благоустройства - многолетние насаждения;
4. Дебет КРБ 1 304 96 831 Кредит КРБ 1 106 31 310,
Дебет КРБ 1 101 37 310 Кредит КРБ 1 304 86 731
- дополнительными бухгалтерскими записями отражено принятие к учету объектов биологических ресурсов в сумме фактических вложений;
5. Дебет КРБ 1 401 29 271 Кредит КРБ 1 104 37 411
- дополнительной бухгалтерской записью отражено доначисление амортизации за 2019-2020 годы;
6. Дебет КРБ 1 401 28 271 Кредит КРБ 1 104 37 411
- дополнительной бухгалтерской записью отражено доначисление амортизации за 2021 год по объектам, стоимость которых превышает 100 000 руб.;
7. Дебет КРБ 1 401 20 271 (1 109 ХХ 271) Кредит КРБ 1 104 37 411
- дополнительной бухгалтерской записью отражено доначисление амортизации за текущий год по объектам, стоимость которых превышает 100 000 руб;
8. Дебет КРБ 1 401 29 271 Кредит КРБ 1 101 37 410,
увеличение забалансового счета 21 "Основные средства в эксплуатации"
- дополнительной бухгалтерской записью отражено списание многолетних насаждений стоимостью до 10 000 руб. при выдаче в эксплуатацию.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Старовойтова Елена

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Союза развития государственных финансов Суховерхова Антонина

29 августа 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.