В 2020 году в бюджетном учреждении проведена внеплановая инвентаризация, в результате которой выявлен ущерб от недостачи, ответственное лицо на момент проведения инвентаризации было уволено. Недостающие основные средства и материальные запасы списаны с баланса (по одному основному средству амортизация была начислена не в полном размере, что повлияло на финансовый результат). Сумма ущерба была учтена на счете 0 209 71 и 0 209 74 в сумме остаточной стоимости объектов. В июле 2022 года в ходе проведения внеплановой инвентаризации найдены некоторые основные средства и материальные запасы, которые в 2020 году были списаны. Какими бухгалтерскими проводками восстановить в учете основные средства и материальные запасы? Какими бухгалтерскими проводками изменить сумму ущерба?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Учреждением в прошлые годы ошибочно отражено списание объектов основных средств и материальных запасов, неверным способом определена сумма ущерба, а также некорректно отражены доходы в составе доходов текущего периода. С целью исправления указанных ошибок, учреждению следует отразить бухгалтерские записи в корреспонденции со специальными счетами, предназначенными для исправления ошибок прошлых лет в бухгалтерском учете.

Обоснование вывода:
В ходе инвентаризации не исключены случаи выявления недостач материальных ценностей. Порядок регулирования инвентаризационных разниц и оформления результатов инвентаризации на сегодняшний день содержится в п. 5.1-5.6 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (далее - Методические указания). Результаты инвентаризации нефинансовых активов отражаются организациями бюджетной сферы в Инвентаризационной описи (сличительной ведомости) по объектам нефинансовых активов (ф. 0504087), утвержденной Приказом N 52н.
Следует понимать: не всякая недостача, отраженная в ведомости, означает, что учреждению нанесен ущерб и виновные лица в установленном порядке должны быть привлечены к материальной ответственности. Дело в том, что отклонения могут быть обусловлены ошибками сотрудников бухгалтерии, ответственных лиц. Таким образом, прежде чем отразить результаты инвентаризации в бухгалтерском учете, необходимо провести работу по детальному выяснению всех обстоятельств, способствовавших возникновению отклонений. После выяснения обстоятельств и вынесения заключения по материалам проверок факт наличия недостачи имущества необходимо отразить в учете - списать с учета балансовую стоимость имущества.
Одновременно со списанием с учета имущества, выбывающего в результате недостачи или хищения, сумма ущерба, определенная исходя из текущей восстановительной стоимости материальных ценностей на день обнаружения ущерба, должна быть учтена на счете 209 00 "Расчеты по ущербу и иным доходам" (п. 220 Инструкции N 157н). Под текущей восстановительной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая необходима для восстановления активов.
Кроме того, согласно п. 109 Инструкции N 174н, суммы выявленных недостач, хищений, потерь имущества, ущерба, нанесенного имуществу, являющегося нефинансовым активом, отражаются по оценочной стоимости по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 2 209 00 000 "Расчеты по ущербу и иным доходам" и кредиту счетов 2 401 10 172 "Доходы от операций с активами", 2 401 40 172 "Доходы будущих периодов от операций с активами". Пунктом 32 Стандарта "Доходы" установлено, что к доходам от возмещения ущерба относятся экономические выгоды или полезный потенциал, полученные или ожидаемые к получению от возмещения ущерба в соответствии с законодательством РФ. Для отражения в учете ожидаемых (прогнозных) доходов от возмещения ущерба учреждения, когда у субъекта учета отсутствует уверенность в увеличении будущих экономических выгод (получении денежных средств), предназначен счет 401 40 "Доходы будущих периодов (п. 68 Стандарта "Концептуальные основы...", смотрите также письмо Минфина России от 06.03.2020 N 02-06-10/17163). Соответственно, до момента установления виновного лица и получения согласия виновного лицо с предъявленными к нему требованиями, а в случае несогласия до получения документов, подтверждающих право получить возмещение ущерба в порядке принудительного взыскания (например, вступившего в силу судебного решения), начислять подобную задолженность корректно в корреспонденции со счетом 401 40.
В рассматриваемой ситуации объекты основных средств и материальных запасов, ранее списанные при выявлении факта их недостачи, обнаружены в текущем году. Полагаем, что в данном случае имеет место быть ошибка лиц, ответственных за сохранность материальных ценностей, или лиц, входящих в состав инвентаризационной комиссии. Иными словами, списание основных средств и матзапасов было отражено ошибочно. Кроме того, ущерб по объектам основных средств был начислен исходя из остаточной стоимости амортизируемого объекта. Сам по себе факт того, что у объекта отсутствует остаточная стоимость, не влияет на необходимость и порядок отражения ущерба в учете. Иными словами, в указанной ситуации учреждению необходимо было отразить в учете ущерб по оценочной стоимости объектов, несмотря на то, что остаточная стоимость части объектов отсутствует. Начисление доходов отражено в качестве доходов текущего периода, при этом корректно было отразить их в составе доходов будущих периодов, поскольку виновное лицо не согласно возмещать ущерб.
Таким образом, учреждением допущены ошибки, связанные со списанием объектов, неверным способом определения суммы ущерба, а также некорректно отражены доходы в составе доходов текущего периода. Кроме того, при восстановлении в учете объектов основных средств с остаточной стоимостью на них необходимо доначислить амортизацию за период, когда она не начислялась, поскольку объекты были ошибочно списаны.
В настоящее время для отражения в учете выявленной ошибки следует руководствоваться нормами стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки". Если ошибка была совершена в прошлые годы и учреждение выявило ее самостоятельно, тогда для целей ее исправления в текущем году при формировании бухгалтерских записей необходимо использовать специальные счета, применяемые в целях исправления ошибок прошлых лет (пп. 276, 281, 298 Инструкции N 157н, п. 17 раздела V Методических рекомендаций, доведенных письмом Минфина России от 31.08.2018 N 02-06-07/62480). При разработке схемы корреспонденций счетов следует исходить из того, что при исправлении ошибок прошлых лет, влияющих на финансовый результат, формируемый по операциям прошлых лет, в части расходов используются счета 401 28 "Расходы финансового года, предшествующего отчетному", 401 29 "Расходы прошлых лет", в части доходов - 401 18 "Доходы финансового года, предшествующего отчетному" и 401 19 "Доходы прошлых лет". Оформление исправительных записей, не влияющих на финансовый результат деятельности учреждения, может быть отражено с применением счетов 304 86 "Иные расчеты года, предшествующего отчетному" или 304 96 "Иные расчеты прошлых лет" в зависимости от периода, в котором совершена ошибка.
Отметим, что детальный порядок применения указанных счетов положениями Инструкции N 174н не урегулирован. Поэтому в случае необходимости исправления ошибок прошлых лет конкретный порядок применения данных счетов бюджетному учреждению следует согласовать в порядке, предусмотренном п. 4 Инструкции N 174н, и закрепить в учетной политике.
В зависимости от характера исправление ошибки отражается датой обнаружения ошибки дополнительной бухгалтерской записью либо бухгалтерской записью, оформленной по способу "Красное сторно", и дополнительной бухгалтерской записью (п. 28 стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки"). Такие записи необходимо оформить Бухгалтерской справкой (ф. 0504833), в которой делаются ссылка на номер и дату исправляемого журнала операций, документа, обоснование внесения исправления. При этом бухгалтерские записи по исправлению ошибок прошлых лет подлежат обособлению в бухгалтерском учете и отчетности.
В бухгалтерском учете учреждения рассматриваемую в вопросе хозяйственную ситуацию можно оформить следующими корреспонденциями счетов:
1. Дебет 0 304 96 832 Кредит 0 101 ХХ 410
Дебет 0 104 ХХ 411 Кредит 0 304 96 732
- способом "Красное сторно" отражена корректировка ранее списанной амортизации объектов основных средств;
2. Дебет 0 401 19 172 Кредит 0 101 ХХ 410
- способом "Красное сторно" отражена корректировка ранее списанной остаточной стоимости объектов основных средств;
3. Дебет 0 401 19 172 Кредит 0 105 ХХ 44Х
- способом "Красное сторно" отражена корректировка ранее списанных материальных запасов;
4. Дебет 0 401 29 271 Кредит 0 104 ХХ 411
- отражено доначисление амортизации (при необходимости) по объектам основных средств с остаточной стоимостью в части 2020 года;
5. Дебет 0 401 28 271 Кредит 0 104 ХХ 411
- отражено доначисление амортизации (при необходимости) по объектам основных средств с остаточной стоимостью в части 2021 года;
6. Дебет 0 401 20 271 (0 109 Х0 271) Кредит 0 104 ХХ 411
- отражено доначисление амортизации (при необходимости) за текущий год (исправление ошибки текущего года);
7. Дебет 2 209 71 56Х Кредит 2 401 19 172
- способом "Красное сторно" отражена корректировка начисления ущерба в части стоимости основных средств;
8. Дебет 2 209 74 56Х Кредит 2 401 19 172
- способом "Красное сторно" отражена корректировка начисления ущерба в части стоимости материальных запасов;
9. Дебет 2 209 71 56Х Кредит 2 304 96 732
Дебет 2 304 96 832 Кредит 2 401 40 172
- отражено начисление доходов будущих периодов в сумме ущерба основным средствам (текущая восстановительная стоимость материальных ценностей на день обнаружения ущерба).
10. Дебет 2 209 74 56Х Кредит 2 304 96 732
Дебет 2 304 96 832 Кредит 2 401 40 172
- отражено начисление доходов будущих периодов в сумме ущерба материальным запасам (текущая восстановительная стоимость материальных ценностей на день обнаружения ущерба).
Порядок присвоения инвентарных номеров отражен в п. 9 стандарта "Основные средства" и пп. 46, 47, 49 Инструкции 157н, а именно, инвентарный номер, присвоенный объекту основных средств, сохраняется за ним на весь период его нахождения в учреждении. Учитывая факт, что объекты основных средств восстановлены в учете в результате исправления ошибки прошлого года, то за данными объектами присвоенные им ранее инвентарные номера сохраняются.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гурашвили Роман

Ответ прошел контроль качества

2 августа 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.