В бюджетном учреждении с 01.03.2022 по 10.03.2022 работнику был предоставлен отпуск авансом (КФО 4). 1 апреля данный работник уволился. При выплате заработной платы за март (КФО 4) была удержана сумма отпускных, предоставленных авансом, за неотработанный период. Процент удержания в марте 2022 года получился свыше 20% от заработной платы. Работник обратился в прокуратуру; 10.05.2022 было вынесено представление прокуратуры об устранении нарушения ТК РФ. В учреждении принято решение о возмещении работнику всей удержанной суммы. Возмещение будет выплачено в июне 2022 года. Как в бухгалтерском учете бюджетного учреждения (в каком месяце: март, май или июнь) отразить возмещение работнику излишне удержанной суммы заработной платы и страховые взносы?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В бухгалтерском учете бюджетного учреждения необходимо исправить ошибку текущего периода по корректировке начисления отпускных за неотработанный период, а также по доначислению заработной платы и страховых взносов на сумму, превышающую предельный размер удержаний (20 процентов). В части удержанной в пределах установленного законодательством ограничения порядок отражения хозяйственных операций в качестве исправления ошибки или как нового факта хозяйственной жизни будет зависеть от правомерности осуществления такого удержания.

Обоснование вывода:
В соответствии со ст. 122 ТК РФ работодатель должен ежегодно предоставлять работнику оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарных дней (ст. 115 ТК РФ), при этом за работником сохраняется место работы (должность) и средняя заработная плата (ст. 114 ТК РФ). Периоды, включаемые в стаж работы, дающий право на ежегодный основной оплачиваемый отпуск, указаны в ст. 121 ТК РФ. Таким образом, каждый работник, отработав 11 месяцев в рабочем году, приобретает право на ежегодный оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарных дней.
Если работник увольняется до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил ежегодный оплачиваемый отпуск, то для погашения задолженности за неотработанные дни отпуска работодатель может (но не обязан) удержать соответствующую сумму из заработной платы работника (за исключением случаев, когда удержание запрещено) (часть вторая ст. 137 ТК РФ). Удержания в этом случае не должны превышать 20 процентов выплачиваемой работнику суммы (часть 1 ст. 138 ТК РФ). Вместе с тем удержания за неотработанные дни отпуска не производятся, если работник увольняется по основаниям, предусмотренным п. 8 части первой ст. 77, п. 1, п. 2 и п. 4 части первой ст. 81, п. 1, п. 2, п. 5, п. 6 и п. 7 ст. 83 ТК РФ.
Соответственно, прежде всего бюджетному учреждению необходимо проанализировать правомерность удержания из заработной платы работника за март задолженности за неотработанные дни отпуска в 20-процентном размере. Так, например, при расторжении договора по инициативе работника (часть третья ст. 80 ТК РФ) работодатель вправе произвести удержание за неотработанные дни отпуска в установленном законе порядке.
В случае, если у учреждения отсутствовали правовые основания для удержания 20 процентов заработной платы работника за неотработанные дни отпуска, не выплаченная денежная сумма является задолженностью по заработной плате, и, следовательно, можно говорить об ошибке, допущенной в текущем отчетном периоде.
Согласно п. 27 Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки" ошибкой в бухгалтерской (финансовой) отчетности считается пропуск и (или) искажение, возникшее при ведении бухгалтерского учета и (или) формировании бухгалтерской (финансовой) отчетности в результате неправильного использования или неиспользования информации о фактах хозяйственной жизни отчетного периода, которая была доступна на дату подписания бухгалтерской (финансовой) отчетности и должна была быть получена и использована при подготовке бухгалтерской (финансовой) отчетности.
При этом установленные ст. 138 ТК РФ ограничения распространяются и на сумму окончательного расчета при увольнении (смотрите письмо Минздравсоцразвития России от 16.11.2011 N 22-2-4852; письмо Минтруда России от 22.10.2018 N 14-1/ООГ-8142). Иными словами, работодатель не вправе удержать из последней выплаты всю сумму задолженности перед ним, если она превышает 20% причитающейся суммы (смотрите, например, определение Пензенского областного суда от 20.12.2011 N 33-3297). При этом даже с согласия последнего работодатель не вправе превышать указанный 20-процентный размер удержания. В случае, если работодатель не смог удержать с работника при увольнении всю сумму задолженности или ее часть, работник может добровольно внести ее в кассу организации или перечислить на банковский счет работодателя. Однако, если работник отказывается от внесения в добровольном порядке задолженности за неотработанные дни отпуска, взыскать в судебном порядке такую задолженность вряд ли представится возможным (смотрите, в частности, п. 5 раздела "Судебная практика по гражданским делам").
Соответственно, удержание из заработной платы работника суммы за неотработанные дни отпуска, превышающей 20-процентный размер, в любом случае является неправомерным и подлежит корректировке в порядке исправления ошибки текущего периода.
В случае если бюджетное учреждение имело правовые основания удержать 20 процентов заработной платы увольняющегося работника за неотработанные дни отпуска за март, то в такой ситуации восстановление задолженности по заработной плате в порядке исправления ошибки осуществляется в размере, превышающем установленное ст. 138 ТК РФ ограничение. В части принятия решения о возврате работнику всей удержанной суммы, в том числе и правомерно удержанной из заработной платы работника, такие расходы могут быть отнесены к иным выплатам бюджетного учреждения и согласно п. 48.8.5.3 Порядка N 85н, п. 10.9.6 Порядка N 209н отнесен на элемент вида расходов 853 "Уплата иных платежей" в увязке с подстатьей 296 "Иные выплаты текущего характера физическим лицам" КОСГУ. Подобные выплаты отражаются как новый факт хозяйственной жизни и подлежат начислению при возникновении правового основания для их осуществления, в частности, на основании решения руководителя, оформленного по форме, утвержденной локальным актом бюджетного учреждения.
Для плательщиков страховых взносов - организаций база для исчисления страховых взносов определяется по истечении каждого календарного месяца как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 420 НК РФ, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица (п. 1 ст. 421 НК РФ). При этом согласно ст. 424 НК РФ дата осуществления выплат и иных вознаграждений определяется как день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника.
В течение расчетного периода по итогам каждого календарного месяца плательщики производят исчисление и уплату страховых взносов, исходя из базы для исчисления страховых взносов с начала расчетного периода до окончания соответствующего календарного месяца и тарифов страховых взносов за вычетом сумм страховых взносов, исчисленных с начала расчетного периода по предшествующий календарный месяц включительно (п. 1 ст. 431 НК РФ). Сумма страховых взносов, исчисленная для уплаты за календарный месяц, подлежит уплате в срок не позднее 15-го числа следующего календарного месяца (п. 3 ст. 431 НК РФ). Следовательно, в случае перерасчета и доначисления заработной платы или какой-либо из ее составляющих за прошедшие расчетные периоды, у учреждения возникает обязанность исчислить и уплатить страховые взносы.
Исходя из положений пп. 1, 6 ст. 54 НК РФ, при обнаружении ошибок (искажений) в определении базы для исчисления страховых взносов, относящихся к прошлым расчетным (отчетным) периодам, в текущем расчетном (отчетном) периоде перерасчет базы для исчисления страховых взносов и суммы страховых взносов производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
При обнаружении плательщиком в поданном им в налоговый орган расчете по страховым взносам факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы взноса, подлежащей уплате, плательщик обязан внести необходимые изменения в расчет и представить в налоговый орган уточненный расчет по страховым взносам (п. 1, 7 ст. 81 НК РФ, п. 1.2 Порядка заполнения РСВ, утвержденного приказом ФНС России от 06.10.2021 N ЕД-7-11/875@). При этом в расчете по страховым взносам за текущий расчетный (отчетный) период сумма произведенного перерасчета за предшествующий отчетный (расчетный) период не отражается (письма ФНС России от 31.01.2019 N БС-4-11/1583@, от 05.03.2018 N ГД-4-11/4193@).
Кроме того, подача уточненных РСВ необходима в целях правильного отражения страхового стажа работника и формирования обязательств фондов по выплате страховых возмещений (в том числе при назначении пенсии) (письмо ФНС России от 10.11.2021 N БС-4-11/15760).
Так как в результате внесения исправлений потребуется доплатить взносы, то в этом случае осуществить такую доплату необходимо до подачи уточнений. В этом случае необходимо также уплатить соответствующую сумму пеней (подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ). Если этого не сделать, в карточке РСВ автоматически отразится недоимка, что может послужить основанием для привлечения к ответственности по ст. 122 НК РФ.
Согласно п. 28, 29 Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки", п. 18 Инструкции N 157н исправление ошибки, допущенной в текущем году и требующей внесения изменений в регистры бухгалтерского учета (Журналы операций), в рассматриваемой ситуации отражается дополнительной бухгалтерской записью и бухгалтерской записью, оформленной способом "Красное сторно".
Кроме того, обращаем внимание, что работнику был предоставлен оплачиваемый отпуск в соответствии со ст. 122 ТК РФ. Требование о предоставлении отпуска пропорционально отработанному времени законодательством не установлено. Следовательно, выплата отпускных за часть отпуска, право на которую на момент предоставления такого отпуска не заработано, не является ошибкой ни с точки зрения трудового законодательства, ни с точки зрения бюджетного учета.
Суммы задолженности бывшего работника перед учреждением за неотработанные дни отпуска при увольнении его до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил ежегодный оплачиваемый отпуск, отражаются по дебету счета 0 209 34 560 "Увеличение дебиторской задолженности по компенсации затрат" и кредиту счета 0 401 10 134 "Доходы от компенсации затрат" (п. 109 Инструкции N 174н).
Законно полученные в рамках деятельности со средствами бюджетных субсидий доходы, в том числе по компенсации затрат, поступают в самостоятельное распоряжение бюджетных учреждений (п. 3 ст. 298 ГК РФ). Возможность самостоятельного распоряжения полученными денежными средствами является основанием для учета "доходной" операции в рамках вида деятельности "2". Данный порядок учета не препятствует принятию в учреждении самостоятельного решения о направлении средств на осуществление расходов, связанных с выполнением государственного задания.
В рассматриваемой ситуации заработная плата сотруднику начисляется по КФО "4", а расчеты по суммам задолженности за неотработанные дни отпуска - по КФО "2". Исполнение дебиторской задолженности за счет иного источника финансового обеспечения отражается в учете бюджетного учреждения с применением счета 0 304 06 000 "Расчеты с прочими кредиторами".
Списание расходов учреждения по оплате неотработанных дней отпуска, не возмещенных уволившимся работником, учитываемых в составе расходов будущих периодов, согласно п. 160 Инструкции N 174н отражается по дебету счета 0 401 20 273 "Чрезвычайные расходы по операциям с активами" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 401 50 200 "Расходы будущих периодов".
Соответственно, в бухгалтерском учете бюджетного учреждения необходимо также отразить исправление ошибки текущего периода по ошибочной корректировке начисленного отпуска авансом.
Таким образом, в бухгалтерском учете бюджетного учреждения могут быть отражены следующие корреспонденции счетов:
1. Дебет 4 401 50 211 Кредит 4 302 11 737
- способом "Красное сторно" отражена исправительная запись по корректировке начисленного отпуска авансом;
2. Дебет 4 401 50 213 Кредит 4 302 ХХ 731
- дополнительной бухгалтерской записью начислены страховые взносы с отпускных, выплаченных авансом (при необходимости);
Дальнейшие корреспонденции счетов зависят от обоснованности удержания из заработной платы работника суммы за неотработанные дни отпуска в 20-процентном размере.
3.1 При неправомерном удержании всей суммы за неотработанный период из заработной платы работника за март:
3.1.1 Дебет 4 401 20 211 (4 109 ХХ 211) Кредит 4 302 11 737
- дополнительной бухгалтерской записью отражено доначисление причитающейся работником заработной платы за март;
3.1.2 Дебет 4 401 20 213 (4 109 ХХ 213) Кредит 4 302 ХХ 731
- дополнительной бухгалтерской записью отражено начисление страховых взносов на доначисленную часть заработной платы;
3.1.3. Дебет 4 302 11 837 Кредит 4 201 11 610
увеличение по забалансовому счету 18 (КВР 111, КОСГУ 211)
- отражено погашение кредиторской задолженности по заработной плате работника;
3.2 При правомерном удержании 20 процентов из заработной платы работника и принятии решения о ее возврате:
3.2.1 Дебет 4 401 20 211 (4 109 ХХ 211) Кредит 4 302 11 737
- дополнительной бухгалтерской записью отражено доначисление заработной платы за март в размере, превышающем 20 процентов;
3.2.2 Дебет 4 401 20 213 (4 109 ХХ 213) Кредит 4 302 ХХ 731
- дополнительной бухгалтерской записью отражено начисление страховых взносов на доначисленную часть заработной платы;
3.2.3 Дебет 2 209 34 567 Кредит 2 401 10 134
- дополнительной бухгалтерской записью отражено начисление суммы задолженности работника за неотработанные дни отпуска;
3.2.4 Дебет 4 302 11 837 Кредит 4 304 03 737
- отражено удержание выплачиваемой при увольнении заработной платы за март в счет погашения задолженности за неотработанные дни отпуска (п. 139 Инструкции N 174н);
3.2.5 Дебет 4 304 03 837 Кредит 4 304 06 732
- дополнительной бухгалтерской записью отражен перенос удержанной суммы заработной платы с КФО "4" для исполнения дебиторской задолженности, принятой по КФО "2" (п. 146 Инструкции N 174н);
3.2.6 Дебет 4 304 06 832 Кредит 4 201 11 610
увеличение по забалансовому счету 18 (КВР 111, КОСГУ 211)
- дополнительной бухгалтерской записью отражено уменьшение остатка денежных средств на лицевом счете по КФО "4" на зачтенную сумму (п. 73 Инструкции N 174н);
3.2.7 Дебет 2 304 06 832 Кредит 2 209 34 667
- дополнительной бухгалтерской записью отражено исполнение дебиторской задолженности за счет удержания заработной платы по другому источнику финансового обеспечения (п. 147 Инструкции N 174н);
3.2.8 Дебет 2 201 11 510 Кредит 2 304 06 732
увеличение по забалансовому счету 17 (АнКВД 130, КОСГУ 134)
- дополнительной бухгалтерской записью отражено увеличение остатка денежных средств на лицевом счете по КФО "2" на зачтенную сумму (п. 72 Инструкции N 174н);
3.2.9 Дебет 4 401 20 273 Кредит 4 401 50 211 (4 401 50 213)
- дополнительной бухгалтерской записью отражено списание расходов учреждения по оплате неотработанных дней отпуска, не возмещенных уволившимся работником, учитываемых в составе расходов будущих периодов;
3.2.10 Дебет 2 401 20 296 Кредит 2 302 96 737
- дополнительной бухгалтерской записью отражено начисление задолженности учреждения перед уволившимся работником по возврату правомерно удержанной суммы из заработной платы на основании решения руководителя;
3.2.11 Дебет 4 302 11 837 Кредит 4 201 11 610
увеличение по забалансовому счету 18 (КВР 111, КОСГУ 211)
- отражено погашение кредиторской задолженности по заработной плате работника;
3.2.12 Дебет 2 302 96 837 Кредит 2 201 11 610
увеличение по забалансовому счету 18 (КВР 853; КОСГУ 296)
- отражена выплата денежных средств работнику на основании решения руководителя.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Старовойтова Елена

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Союза развития государственных финансов Суховерхова Антонина

24 июня 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.