Государственное бюджетное учреждение, имеющее в структуре ремонтно-механическую мастерскую по ремонту автомобилей, в соответствии с уставом занимается в том числе иной приносящей доход деятельностью. В рамках уставной деятельности бюджетное учреждение планирует осуществлять заправку кондиционеров автомобилей. При проведении данной работы большая доля расходов на ее проведение приходится на стоимость самого расходного материала: фреона, который учитывается на счете 105 36 346. Кроме того, при заправке разных автомобилей объем израсходованного фреона различен. Таким образом, невозможно экономически целесообразно рассчитать средний тариф по заправке кондиционеров автомобилей, включающий в себя стоимость расхода фреона. То есть при выполнении данной работы учреждению необходимо будет выставлять документы на оплату работы с указанием объема фреона и его стоимости, использованного при заправке кондиционера автомобиля. Иными словами, контрагент будет оплачивать работу по заправке кондиционера и компенсировать стоимость израсходованного фреона. При этом учреждение является некоммерческой организацией, не осуществляющей продажу товаров и иных материальных ценностей. Как в бухгалтерском учете бюджетного учреждения отразить заправку кондиционеров автомобилей? По какой стоимости осуществлять списание фреона, учитывая тот факт, что он приобретается по различным ценам? Какими первичными документами оформить заправку автомобилей фреоном и оказание работ по договору с выделением стоимости фреона?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Расходы, связанные с использованием материальных запасов в деятельности учреждения, в частности, фреона, формируют себестоимость работ, услуг. Их списание отражается по дебету счета 0 109 00 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг" на основании Акта о списании материальных запасов (ф. 0504230) либо Ведомости выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210) по стоимости, исходя из метода списания материальных запасов, закрепленного в учетной политике учреждения.
Форму первичного учетного документа для отражения выполненных работ по договору на заправку кондиционеров автомобилей, а также порядок его заполнения, учреждение должно разработать самостоятельно и закрепить в рамках учетной политики.

Обоснование вывода:
В силу п. 1 ст. 709 ГК РФ цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения указываются в договоре подряда, а в отсутствие такого указания определяется в соответствии с п. 3 ст. 424 ГК РФ (то есть исходя из цен, обычно взимаемых при сравнимых обстоятельствах за аналогичные работы).
Договором подряда могут предусматриваться способы определения цены или составной части цены (п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51). При этом цена в договоре подряда, помимо причитающегося подрядчику, в частности, в рассматриваемом случае бюджетному учреждению, вознаграждения, включает и компенсацию его издержек (п. 2 ст. 709 ГК РФ). К издержкам относятся любые расходы учреждения, сопутствующие исполнению договора подряда или понесенные для его исполнения, такие как затраты на аренду и приобретение оборудования, расходы на доставку материалов, на оплату складских услуг и т.п. Вместе с тем при наступлении определенных обстоятельств подрядчик вправе рассчитывать на компенсацию части своих издержек. В частности, такое право возникает в случаях, указанных в п. 1 ст. 718 ГК РФ.
Согласно п. 3 ст. 709 ГК РФ цена работы может быть определена как непосредственно в тексте договора, так и в отдельном документе (смете), являющемся частью договора.
Обратите внимание, что порядок определения цены (установление тарифа) в определенных случаях может регулироваться государством (смотрите, например, Указ Президента РФ от 28.02.1995 N 221, постановление Правительства РФ от 07.03.1995 N 239 "О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)").
Кроме того, в отношении отдельных видов товаров, работ и услуг могут быть установлены критерии к установлению плановой рентабельности (прибыли) в цене на продукцию, работу, услугу (смотрите, например, постановление Правительства РФ от 02.12.2017 N 1465).
Отметим, что примерная методика расчета стоимости платной услуги, рекомендации по расчету могут быть доведены учредителем или разработаны в виде отраслевых актов уполномоченным органом.
В случае если цена на конкретный вид продукции (работы, услуги) на законодательном уровне не регулируется, то бюджетное учреждение вправе самостоятельно установить стоимость платной услуги, закрепив порядок формирования цены в своем локальном акте.
Тарифы могут рассчитываться на основе анализа себестоимости аналогичных услуг прошлых лет. Если аналогичные услуги ранее не оказывались и учреждение только планирует их оказание, то в целях расчета тарифа может быть составлен предварительный расчет (калькуляция) планируемых затрат на единицу конкретной услуги (работы), с учетом необходимости уплаты налогов и сборов, а также с учетом возможности развития и совершенствования оказания данной услуги в рамках уставной деятельности учреждения. Иными словами, формирование тарифов на платные услуги может основываться на принципе полного возмещения затрат учреждения на оказание конкретной платной услуги, при котором цена складывается из стоимости затраченных на ее осуществление ресурсов. При подобном подходе тариф на платные услуги может являться обоснованием цены платной услуги (получаемого дохода учреждения), который определяется исходя из себестоимости и рентабельности производства.
Исходя из установленных тарифов (расценок) на единицу оказываемой платной услуги (работы), предполагаемого объема реализации формируется плановый показатель в части доходов учреждения на соответствующий плановый период.
Еще раз подчеркнем, что при установлении цены реализации конкретной услуги (работы) учреждение предусматривает планируемые затраты на их оказание (выполнение). Однако установленные тарифы на единицу платной услуги (работы) и себестоимость таких услуг (работ) как плановая, так и фактическая, по своей сути различные экономические величины.
Так, фактические затраты на оказание услуг (выполнение работ) подлежат учету на счете 109 00 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг" (п. 134 Инструкции N 157н). В целях формирования себестоимости продукции, работ, услуг на счете 109 00 группируются прямые, накладные, общехозяйственные расходы учреждения.
Способ калькулирования себестоимости единицы продукции (услуги, работы) должен быть определен в учетной политике организации бюджетной сферы, в частности, на основании плановой калькуляции, которая рассчитывается из предполагаемых затрат на конкретную платную деятельность (п. 104, 134 Инструкции N 157н).
Так, если расходы на фреон является неотъемлемой частью выполнения работ по заправке кондиционеров автомобиля, то есть является одной из статей расходов на выполнение данного вида работ, то целесообразно предусмотреть его в плановой калькуляции себестоимости единицы работы. Аналогичный подход применяется и к иным расходам учреждения, которые формируют себестоимость услуги, например, фактическая стоимость иных использованных при оказании услуг материальных запасов, расходы по содержанию и эксплуатации оборудования, расходы на амортизацию оборудования и затраты на ремонт основных средств и иного имущества, расходы на содержание персонала (рабочих), иные аналогичные расходы.
Для целей анализа результативности деятельности учреждению следует проводить сравнительный анализ плановой и фактической себестоимости. Также необходимо проводить экономические расчеты для сравнения фактической себестоимости единицы платной услуги (работы) с тарифом за единицу работы (услуги). Периодичность подобного анализа, порядок его проведения разрабатываются и устанавливаются учреждением самостоятельно. Подобные шаги позволят учреждению принимать оперативные меры, в том числе в части улучшения платной деятельности, ее рентабельности.
Одним из случаев выбытия материальных запасов является их использование (потребление) в деятельности учреждения (подп. "а" п. 34 Стандарта "Запасы"). При этом если расходы, связанные с использованием материальных запасов в деятельности учреждения, формируют себестоимость работ, услуг, то их списание отражается бухгалтерской записью по дебету счета 0 109 00 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг" в корреспонденции с кредитом счета 0 105 00 000 "Материальные запасы" (п. 37 Инструкции N 174н).
Согласно п. 42 Стандарта "Запасы", п. 108 Инструкции N 157н выбытие (отпуск) материальных запасов (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) производится одним из двух способов:
- по фактической стоимости каждой выбывающей единицы;
- по средней фактической стоимости.
Выбранный способ списания материальных запасов закрепляется в учетной политике учреждения и не изменяется в течение финансового года. Документом-основанием для списания может служить Акт о списании материальных запасов (ф. 0504230) либо Ведомость выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210).
Доходы от оказания платных работ отражаются по аналитической группе подвида доходов 130 "Доходы от оказания платных услуг, компенсации затрат" и по подстатье КОСГУ 131 "Доходы от оказания платных услуг (работ)" (п. 12.1.3 Порядка N 85н, п. 9.3.1 Порядка N 209н).
Положениями Приказа N 52н не установлен перечень форм первичных учетных документов, применяемых в качестве основания для отражения организациями бюджетной сферы операций по доходам от выполнения работ в рамках приносящей доход деятельности. При такой ситуации бюджетное учреждение может самостоятельно разработать первичный учетный документ, форма которого закрепляется в учетной политике учреждения, например, акт выполненных работ. При этом разработанная форма должна содержать обязательные реквизиты первичного учетного документа (ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, п. 25 Стандарта "Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора").
При разработке собственного бланка первичного учетного документа бюджетное учреждение может в качестве образца использовать унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России. При составлении форм можно также воспользоваться правилами по оформлению документов, приведенными в ГОСТ Р 7.0.97-2016 "Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов", введенным в действие с 1 июля 2018 года для добровольного применения в РФ Приказом Росстандарта от 08.12.2016 N 2004-ст взамен ГОСТ Р 6.30-2003, принятого постановлением Госстандарта РФ от 03.2003 N 65-ст (утратил силу с 1 июля 2018 года).
Исходя из того, что выполнение работ по заправке кондиционеров осуществляется на основании договора подряда (ст. 702 ГК РФ) и согласно ст. 704 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором, работа выполняется иждивением подрядчика - из его материалов, его силами и средствами, то оформленный договор в любом случае должен содержать перечень материалов, предоставленных и использованных исполнителем при ремонте автомобиля, из чего можно сделать вывод, что фреон, использованный при техническом обслуживании, не признается реализованным на основании договора купли-продажи (смотрите также п. 1 ст. 454 ГК РФ), а включается в цену договора. При этом действующими нормативными правовыми актами не содержится запрета на выделение в выставляемом первичном учетном документе (например, акте выполненных работ) стоимости израсходованных материалов. Однако, так как первичный учетный документ является двусторонним документом, который подписывается исполнителем (бюджетным учреждением) и заказчиком, то при выделении определенного количества фреона в "закрывающем" документе, учреждение должно предусмотреть, в случае необходимости, и возможность контрагента проверить указанные количественные показатели. В свою очередь, указание в первичном учетном документе подобного рода показателей может содержать информационный характер. Конкретный регламент предоставления и выставления первичного документа регулируется локальным актом бюджетного учреждения, а также заключаемым договором с контрагентом.
Таким образом, в бухгалтерском учете бюджетного учреждения могут быть отражены следующие корреспонденции счетов:
1. Дебет 2 109 ХХ 346 Кредит 2 105 Х6 446
- отражено выбытие фреона при выполнении работ по заправке кондиционеров автомобилей;
2. Дебет 2 205 31 56Х Кредит 2 401 10 131 (АнКВД 130)
- начислены доходы от выполнения работ по заправке кондиционеров автомобилей.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Старовойтова Елена

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Союза развития государственных финансов Суховерхова Антонина

20 мая 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.