Бюджетное учреждение заключило квартальный контракт на поставку ГСМ. За апрель 2022 года поставщик выставил электронные первичные документы (акт о приемке и счет-фактуру) в Единой информационной системе в сфере закупок (ЕИС) 04.05.2022 и на бумажном носителе за тем же номером товарной накладной, но с датой 30.04.2022. Заправка автомобилей учреждения ГСМ осуществлялась ежедневно в апреле. В соответствии с условиями контракта право собственности на товар переходило в момент его фактического получения на АЗС. В документе о приемке отражен период поставки товаров - апрель 2022 года и дата передачи товара 30.04.2022. Какой датой отразить поступление ГСМ на счетах бухгалтерского учета бюджетного учреждения?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Принятие к учету на балансовый счет 105 Х3 343 "Горюче-смазочные материалы" может быть отражено согласно положениям учетной политики последним днем отчетного периода либо на основании документов, выдаваемых водителям (ответственным лицам) при заправке транспорта.

Обоснование вывода:
Согласно ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.
Фактом хозяйственной жизни являются сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (статья 3 Федерального закона от 6 декабря 2011 года N 402-ФЗ).
В соответствии со ст. 153 ГК РФ сделками признаются действия юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей.
С учетом изложенного сделкой является событие, порождающее гражданско-правовые отношения, все дальнейшие этапы которой по существу являются фактами хозяйственной жизни.
В соответствии с п. 16 Стандарта "Концептуальные основы..." при ведении учета следует руководствоваться принципом допущения временной определенности фактов хозяйственной жизни. Данный принцип означает, что объекты бухгалтерского учета признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором имели место факты хозяйственной жизни, приведшие к возникновению и (или) изменению соответствующих активов, обязательств, доходов и (или) расходов, иных объектов бухгалтерского учета, вне зависимости от поступления или выбытия денежных средств (или их эквивалентов) при расчетах, связанных с осуществлением указанных операций (смотрите также п. 1.7 Методических рекомендаций по Стандарта "События после отчетной даты").
Таким образом, событие или операция, которое оказывает или способно оказать влияние на финансово-экономическое положение субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (факт хозяйственной жизни), подлежит отражению в регистрах бухгалтерского учета тогда, когда имело место быть. При этом учетные документы могут составляться как в момент совершения факта хозяйственной жизни, так и после его окончания (п. 21 Стандарта "Концептуальные основы"). Поступление после отчетной даты первичных учетных документов по уже возникшим в отчетном периоде фактам хозяйственной жизни не является событием после отчетной даты (п. 5 Стандарта "События после отчетной даты"). Факты хозяйственной жизни признают в бухгалтерском учете в момент их возникновения.
В данном случае получение товара (бензина, дизтоплива) бюджетным учреждением в рамках подписанного сторонами государственного контракта является юридическим событием, с момента которого возникает факт хозяйственной жизни, подлежащий отражению в регистрах бухгалтерского учета в тот период, когда был принят товар.
Электронный документ, подтверждающий приемку поставки товара за определенный период (календарный месяц), подтверждает не факт поставки товара, а размер обязательств, которые являются самостоятельными объектами учета (п. 3 ст. 5 Закона N 402-ФЗ). То обстоятельство, что товарная накладная от 30.04.2022 подписана бюджетным учреждением в мае, а акт приемки товара составлен 04.05.2022 (электронный документ в ЕИС), не свидетельствует об отсутствии у юридического лица кредиторской задолженности на 01.05.2022, поскольку отпуск товара по государственному контракту был осуществлен поставщиком в апреле 2022 года.
По условиям государственного контракта отпуск товара осуществлялся в период с 01.04.2022 по 30.04.2022, право собственности на товар согласно условиям договора переходило к бюджетному учреждению в момент его фактического получения на точках обслуживания (АЗС), то есть в этот период времени имели место факты хозяйственной жизни учреждения, приведшие к возникновению соответствующих обязательств.
На это указывают не только условия государственного контракта, но и сведения, содержащиеся в путевых листах за апрель 2022 года, в товарной накладной от 30.04.2022, а также в кассовых чеках, выдаваемых при заправке автомобилей.
Учитывая, что электронный документ фиксирует размер обязательств, возникших в результате фактов хозяйственной жизни, относящихся к апрелю, то, несмотря на дату формирования и подписания такого документа, операции, приводящие к изменению размера обязательств учреждения, вполне обоснованно могут быть отражены последним днем отчетного периода (30 апреля) при наличии соответствующих положений в учетной политике, по аналогии с обязательствами по заработной плате.
Обращаем внимание, что порядок отражения поступления ГСМ в учете учреждения следует закрепить в учетной политике.
По нашему мнению, наиболее целесообразным является способ принятия к учету поступившего топлива не один раз в конце месяца, а на основании документов, выдаваемых водителям (ответственным лицам) при заправке транспорта (кассовым чекам). Предоставление оправдательных документов может осуществляться одновременно с путевыми листами. В составе комплекта таких документов должны присутствовать чеки контрольно-кассовой техники, в которых кроме суммы расчета обязательно должны отражаться сведения о количестве отпущенных нефтепродуктов (п. 1 ст. 4.7 Закона N 54-ФЗ). Кроме того, чек заправки ГСМ является документом, подтверждающим факт отгрузки ГСМ - переход права собственности на нефтепродукты, состав обязательных реквизитов чека должен соответствовать требованиям, установленным ст. 9 Законом N 402-ФЗ к первичным учетным документам (смотрите также письмо Минфина России от 29.08.2018 N 02-06-05/61767).
Такой порядок документооборота позволит оперативно отражать в учете учреждения полную и достоверную информацию по поступлению топлива. При этом сводные документы, оформленные поставщиками, должны использоваться для сверки показателей, ранее отраженных в бухгалтерском учете учреждения. В тех случаях, когда будут выявлены расхождения с данными сводных документов поставщика, необходимо выявить причины отклонения. В случае разногласий следует составить Акт приемки материалов (материальных ценностей) (ф. 0504220), который является юридическим основанием для предъявления претензии поставщику.
Оприходование ГСМ на основании итоговых документов, а не по терминальным чекам ККТ может стать причиной предъявления претензий со стороны контролирующих органов в части искажения отчетности и, как следствие, штрафу по ст. 15.15.6 КоАП РФ (смотрите, например, решение Архангельского областного суда от 30.06.2021 N 7р-256/2021).
Таким образом, порядок поступления ГСМ последним днем отчетного периода либо на основании документов, выдаваемых водителям (ответственным лицам) при заправке транспорта, необходимо закрепить в рамках учетной политики бюджетного учреждения.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Старовойтова Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Союза развития государственных финансов Суховерхова Антонина

13 мая 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.