Как бюджетному учреждению отразить передачу части земельного участка (закрепленного на праве постоянного бессрочного пользования) коммерческой организации по соглашению об установлении сервитута? Какие счета следует использовать (балансовые и забалансовые)? Какие корреспонденции счетов отразить в учете учреждения по начислению доходов (с указанием КБК), если денежные средства напрямую будут зачисляться на лицевой счет Министерства имущественных отношений?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Стоимость предоставленной части земли по соглашению об установлении сервитута может быть отражена на дополнительно введенном забалансовом счете.
В рассматриваемой ситуации бюджетному учреждению в бухгалтерском учете отражать операции по начислению доходов в виде платы по соглашению об установлении сервитута не требуется. В то же время у учреждения возникают обязанности по уплате НДС и налога на прибыль.

Обоснование вывода:
Сервитут - это право ограниченного пользования чужим земельным участком (ст. 274 ГК РФ и ст. 23 Земельного кодекса РФ).
Бюджетное учреждение, которому земельный участок предоставлен в постоянное (бессрочное) пользование, не вправе распоряжаться таким земельным участком, за исключением случаев заключения соглашения об установлении сервитута (п. 1, п. 3 ст. 269 ГК РФ).
В соответствии с п. 20 Инструкции N 174н при предоставлении права ограниченного пользования земельным участком (сервитут) в бухгалтерском учете отражаются операции по внутреннему перемещению земельного участка по дебету счета 0 103 11 330 и кредиту счета 0 103 11 330, с одновременным отражением сервитута на забалансовом счете. Отметим, что Инструкцией N 157н не предусмотрен отдельный забалансовый счет для отражения такого объекта учета, поэтому бюджетным учреждением в рамках формирования учетной политики по согласованию с учредителем (финорганом) может быть введен дополнительный забалансовый счет (п. 332 Инструкции N 157н).
В то же время если сервитут предоставлен на часть земельного участка, отражать внутреннее перемещение на счете 103 11 не нужно. Стоимость предоставленной части земли для ее отражения на дополнительно введенном забалансовом счете, а также для предоставления информации обладателю сервитута можно рассчитать пропорционально исходя из общей стоимости всего земельного участка. Применяемый метод расчета также следует утвердить в учетной политике учреждения.
При этом информация о сервитуте должна быть зафиксирована в инвентарной карточке учета нефинансовых активов (ф. 0504031) по земельному участку. Такая информация отражается в графах 7-10 "Документ, устанавливающий правообладание (обременение)" раздела 1 "Сведения об объекте" (смотрите письмо Минфина России от 10.11.2017 N 02-07-05/74032).
В соответствии с положениями п. 3 ст. 39.25 ЗК РФ, в случае, если соглашение об установлении сервитута заключено с государственным или муниципальным учреждением, плата по такому соглашению вносится, поступает и зачисляется в соответствующий бюджет бюджетной системы РФ. Однако в рассматриваемой ситуации бюджетное учреждение по соглашению об установлении сервитута передает часть земельного участка коммерческой организации, поэтому плата, установленная таким соглашением, может являться доходами учреждения. Однако учредителем (собственником) земельного участка может быть принято решение о перечислении доходов, полученных по такому соглашению также в доход соответствующего бюджета.
В рассматриваемой ситуации доходы в соответствии с заключенным соглашением напрямую поступают на лицевой счет Министерства имущественных отношений (далее - министерство), минуя счета бюджетного учреждения. Соответственно, обязанность по начислению доходов возлагается на уполномоченный орган (министерство), наделенный полномочиями администратора доходов соответствующего бюджета от такого вида поступлений (письмо Минфина России от 27.11.2020 N 02-04-10/104872). Следовательно, бюджетному учреждению в бухгалтерском учете отражать операции по начислению доходов в виде платы по соглашению об установлении сервитута не требуется.
В то же время операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также по передаче имущественных прав признаются объектом налогообложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). НК РФ не содержит норм, освобождающих операцию по предоставлению права ограниченного пользования чужим земельным участком (сервитута) от налогообложения НДС (п. 2 ст. 146, ст. 149 НК РФ). Поэтому плата за сервитут подлежит обложению НДС (письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 19.12.2019 N 03-07-14/99608). При этом налогоплательщиками НДС по таким сделкам являются как раз-таки сами учреждения-правообладатели, в рассматриваемом случае бюджетное учреждение.
При этом законодательство не регулирует, каким образом бюджетные учреждения в таком случае должны формировать налоговую базу (с учетом НДС или без) и, соответственно, с применением какой налоговой ставки (общей или расчетной) должны определяться налоговые обязательства. Прямых оснований для применения расчетной налоговой ставки, предусмотренной п. 4 ст. 164 НК РФ, в анализируемой ситуации мы не видим, что предполагает исчисление НДС по общей налоговой ставке 20 процентов (п. 3 ст. 164 НК РФ) и формирование налоговой базы по НДС исходя из суммы платы за сервитут без учета НДС.
Начисление НДС по доходам, облагаемым в соответствии с налоговым законодательством РФ НДС, отражается по дебету счета 0 401 10 100 "Доходы текущего финансового года" и кредиту счета 0 303 04 731 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость" (п. 131 Инструкции N 174н).
Также согласно п. 1 ст. 143 НК РФ бюджетные учреждения признаются налогоплательщиками налога на прибыль. Объектом налогообложения для них признается полученная ими прибыль, то есть полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (ст. 247 НК РФ).
Доходом для целей налогообложения прибыли признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 41 НК РФ). Так, при расчете налоговых обязательств по налогу на прибыль учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации), а также внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном ст. 249, 250 НК РФ соответственно (п. 1 ст. 248 НК РФ). Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, поименованы в ст. 251 НК РФ, оснований для применения которой в данном случае не усматривается.
Например, в отношении федеральных бюджетных учреждений Финансовое ведомство разъясняло, что платежи, полученные федеральными бюджетными учреждениями и федеральными государственными унитарными предприятиями по соглашениям об установлении сервитута на земельный участок, находящийся в государственной или муниципальной собственности, в ст. 251 НК РФ не поименованы, в связи с чем должны учитываться при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в общеустановленном порядке (смотрите письмо Минфина России от 04.07.2018 N 03-07-11/46343).
Таким образом, полагаем, что бюджетному учреждению как стороне договора о сервитуте следует признавать предусмотренную данным договором плату (без учета НДС) в составе доходов при расчете налогооблагаемой прибыли, несмотря на то, что данная плата непосредственно учреждению не поступает, а перечисляется на счета министерства (письмо Минфина России от 12.08.2013 N 03-03-06/4/32634). Включение платы за сервитут в расчет налоговых обязательств учреждения предполагает, что учреждение будет самостоятельно уплачивать налог на прибыль с данного дохода.
Из письма Минфина России от 05.10.2016 N 03-03-06/3/58040 прослеживается, что финансовое ведомство приравнивает плату за сервитут к доходу от оказания услуг. Полагаем, что бюджетное учреждение в данном случае может придерживаться аналогичной позиции. Вместе с тем, по нашему мнению, данную плату целесообразнее квалифицировать в качестве внереализационного дохода.
Начисленные суммы налога на прибыль могут быть отражены по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 401 10 100 "Доходы экономического субъекта" и кредиту счета 0 303 03 731 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на прибыль организаций" (смотрите п. 131 Инструкции N 174н).
В соответствии с пп. 9.8.5 Порядка N 209н, п. 12.1.7 Порядка N 85н по статье аналитической группы подвида доходов 180 "Прочие доходы" и подстатье 189 "Иные доходы" КОСГУ отражается уплата НДС и налога на прибыль по доходам от произведенных продаж, выполненных работ, оказанных услуг.
В свою очередь, операции по начислению НДС и налога на прибыль отражаются по статьям (подстатьям) АнКВД, КОСГУ, относящимся к доходам, по которым отражены доходы текущего финансового периода (смотрите также письма Минфина России от 08.10.2020 N 02-08-05/89014, от 11.11.2020 N 02-04-10/98240). В рассматриваемой ситуации, исходя из экономического содержание дохода, по нашему мнению, можно применить статью 120 "Доходы от собственности" аналитической группы подвида доходов бюджетов в увязке с подстатьей 123 "Платежи при пользовании природными ресурсами" КОСГУ в качестве доходов от платежей при пользовании природными ресурсами (п. 12.1.2 Порядка N 85н, п. 9.2.3 Порядка N 209н).
Еще одним немаловажным моментом является определение источника уплаты в бюджет НДС и налога на прибыль, учитывая, что плата по соглашению об установлении сервитута в полном объеме поступает в бюджет (на лицевой счет министерства). Единого подхода для всех публично-правовых образований по обозначенной проблеме на сегодня нет. Например, орган-учредитель может предоставить субсидию на иные цели для уплаты рассматриваемых налогов, но, по сути, такой обязанности нет. В этом случае единственным источником остаются только средства от приносящей доход деятельности.
Таким образом, по нашему мнению, одним из вариантов отражения указанной в вопросе хозяйственной ситуации может быть следующая корреспонденция счетов:
1.Увеличение дополнительно введенного забалансового счета
- отражена стоимость переданной коммерческой организации части земельного участка по соглашению об установлении сервитута;
2. Дебет 0 401 10 123 Кредит 0 303 04 731 (0 303 03 731)
- начислен НДС (налог на прибыль) к уплате в бюджет;
3. Дебет 0 303 04 831 (0 303 03 831) Кредит 20 201 11 610,
уменьшение забалансового счета 17 (АнКВД 180, КОСГУ 189)
- отражено перечисление НДС (налога на прибыль) в бюджет.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шубенкина Елена

Ответ прошел контроль качества

29 апреля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.