В 2015 году автономному учреждению в оперативное управление (право зарегистрировано) был передан объект недвижимости (нежилое здание), при этом в передаточных документах информация об установленной в нем пожарной сигнализации отсутствовала. С момента передачи здания и по 2017 год монтаж пожарной сигнализации не проводился. В 2017 году в процессе проведения инвентаризации данная сигнализация выявлена в качестве излишек. Но несмотря на то, что учетной политикой учреждения установлен учет пожарной сигнализации как единого объекта основных средств, на основании решения комиссии к балансовому учету принят только шкаф навесной по пожарной сигнализации (Дебет 101 36 Кредит 401 10) с последующим отнесением на забалансовый счет 21, так как определена справедливая стоимость 500 рублей. В 2022 году в ходе проведения контрольных мероприятий установлено данное нарушение. Какие корреспонденции счетов следует отразить в учете по исправлению неверного отражения пожарной сигнализации? Каким образом определить ее справедливую стоимость, если цены из разных источников будут отличаться, можно ли стоимость актива рассчитать как среднюю величину?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Рассматриваемый факт хозяйственной жизни в бухгалтерском учете автономного учреждения следует отразить в порядке исправления ошибок прошлых лет, выявленных в ходе проведения контрольных мероприятий, с применением специальных счетов, установленных п.п. 281, 298.1 Инструкции N 157н.

Обоснование вывода:
Учитывая положения п. 45 Инструкции N 157н, а также рекомендации специалистов финансового ведомства (например, письма Минфина России от 29.01.2019 N 02-06-10/5107, от 20.07.2016 N 02-07-10/42570, от 30.12.2014 N 02-07-10/69030, от 11.11.2013 N 02-05-010/48138) при монтаже в зданиях системы пожарной сигнализации учет ее может быть организован следующим образом:
- затраты, связанные непосредственно с монтажом системы (стоимость работ по монтажу, а также стоимость приобретенных и вмонтированных исполнителем в стены и потолки здания расходных материалов (короба, провода, розетки и т.д.)), как расходы (затраты) текущего финансового года;
- отдельные элементы системы, относящиеся к основным средствам в соответствии с п. 45 Инструкции N 157н, при приемке выполненных работ по монтажу системы подлежат учету в качестве самостоятельных объектов основных средств.
При этом информация о наличии системы пожарной сигнализации, смонтированной в здании, должна найти отражение в Инвентарной карточке учета нефинансовых активов (ф. 0504031), открытой на здание, закрепленное на праве оперативного управления за учреждением бюджетной сферы в разделе "Краткая индивидуальная характеристика объекта".
В то же время не исключена ситуация, когда единая система, исходя из ее характеристик, может быть учтена целиком как отдельный (самостоятельный) объект основных средств (письмо Минфина России от 16.05.2019 N 02-05-10/35563). Такое решение принимается с учетом положений учетной политики учреждения.
В рассматриваемой ситуации автономному учреждению на основании акта приема-передачи был передан объект недвижимого имущества, при этом иные объекты нефинансовых активов в указанном акте не отражались. Также не передавалась информация о встроенной в здании системе пожарной сигнализации.
Отметим, что, как правило, в акте приема-передачи нефинансовых активов не указывается отдельно наличие системы пожарной сигнализации. В соответствующем распоряжении о передаче имущества также может не быть такой информации. Возможно, это связано с тем, что подобные системы являются его неотъемлемой частью и передаются в составе здания. Подобную информацию можно проверить, например, на основании анализа технической документации на здание.
Кроме того, принимающей стороне в подобной ситуации целесообразно запросить документы (заверенные копии документов), подтверждающие, что система была смонтирована при строительстве (реконструкции) объекта и ее стоимость была включена в стоимость самого здания.
Основанием для выделения из стоимости здания, то есть пересмотр стоимости объектов недвижимости и принятия к учету системы пожарной сигнализации (далее - система) как единого инвентарного объекта или ее оконечных устройств, на наш взгляд, может быть только на основании информации передающей стороны о допущенной ошибке при формировании стоимости переданного имущества при строительстве (реконструкции) и оформление корректировочных документов, отражающих передачу помимо здания самой системы. Однако в этом случае необходимость передачи дополнительных объектов основных средств также должна быть зафиксирована в соответствующих распорядительных документах собственника имущества.
При невозможности установить факт отражения в стоимости здания системы, в связи с отсутствием у передающей стороны (собственника имущества) соответствующих документов, автономное учреждение может принять ее к балансовому учету в качестве излишек, выявленных в ходе инвентаризации.
Учитывая, что учетной политикой автономного учреждения установлен балансовый учет системы в качестве единого (самостоятельного) объекта основных средств, а по результатам инвентаризации 2017 года в качестве излишек принят к учету только отдельный элемент системы (шкаф навесной по пожарной сигнализации), это говорит о наличии ошибки, допущенной в прошлые отчетные периоды.
Исправление ошибок, обнаруженных в регистрах бухгалтерского учета бюджетного учреждения, осуществляется в соответствии с требованиями Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки" и Инструкции N 157н. Методические рекомендации по применению Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки" доведены письмом Минфина России от 31.08.2018 N 02-06-07/62480 (далее - Методические рекомендации). При этом в зависимости от ситуации исправление выявленной ошибки может быть осуществлено в бухгалтерском учете дополнительной бухгалтерской записью либо бухгалтерской записью способом "Красное сторно" и (или) дополнительной бухгалтерской записью (п. 18 Инструкции N 157н, п. 28 Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки").
Отражение данных записей осуществляется на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833), содержащей информацию по обоснованию внесения исправлений, наименования Журнала операций, а также период, за который он составлен, и период, в котором были выявлены ошибки. Кроме того, бухгалтерские записи по исправлению ошибок прошлых лет подлежат обособлению в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в отдельном Журнале операций по исправлению ошибок прошлых лет (п. 18 Инструкции N 157н).
В целях обособления операций, связанных с исправлением ошибки прошлых лет, Инструкцией N 157н предусмотрены специальные счета бухгалтерского учета. Так, с целью отражения бухгалтерских записей по исправлению ошибок прошлых лет, выявленных в ходе проведения контрольных мероприятий, пп. 281, 298.1 Инструкции N 157н предусмотрены следующие специальные счета:
- по операциям, корректирующим финансовый результат, в части доходов используются счета 401 16 "Доходы финансового года, предшествующего отчетному, выявленные по контрольным мероприятиям", 401 17 "Доходы прошлых финансовых лет, выявленные по контрольным мероприятиям", в части расходов используются счета 401 26 "Расходы финансового года, предшествующего отчетному, выявленные по контрольным мероприятиям", 401 27 "Расходы прошлых финансовых лет, выявленные по контрольным мероприятиям";
- по операциям, не влияющим на финансовый результат, следует использовать счета 304 66 "Иные расчеты года, предшествующего отчетному, выявленные по контрольным мероприятиям", 304 76 "Иные расчеты прошлых лет, выявленные по контрольным мероприятиям".
Отметим, что Инструкцией N 183н не предусмотрены типовые бухгалтерские записи по исправлению ошибок прошлых лет, в том числе на забалансовых счетах. Поэтому схему корреспонденции отражения в учете рассматриваемой хозяйственной операции автономному учреждению следует согласовать в порядке, предусмотренном п. 5 Инструкции N 183н, и закрепить в учетной политике.
При определении порядка следует учитывать, что в соответствии с п. 332 Инструкции N 157н учет на забалансовых счетах ведется по простой системе. Соответственно, операция по списанию ошибочно отраженного объекта основных средств на забалансовом счете 21 "Основные средства в эксплуатации" отражается в качестве уменьшения забалансового счета 21.
Особое внимание хотим уделить формированию первоначальной стоимости объектов основных средств, выявленных в качестве излишек по результатам инвентаризации. Так, неучтенные объекты нефинансовых активов принимаются к бухгалтерскому учету по их текущей оценочной (справедливой) стоимости (п. 31 Инструкции N 157н, п. 3.3 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49, п. 52 Стандарта "Концептуальные основы..."). В соответствии с п. 25 Инструкции N 157н под текущей оценочной стоимостью на дату принятия к учету понимается справедливая стоимость указанного объекта. Определение текущей оценочной стоимости осуществляется методом рыночных цен на основании данных о сделках с аналогичным или схожим активом, совершенных без отсрочки платежа, и определяется в сумме денежных средств, необходимых при продаже (приобретении) указанных активов на дату принятия к учету.
Определение текущей оценочной стоимости в целях принятия к бухгалтерскому учету объекта нефинансовых активов может быть произведено комиссией по поступлению и выбытию активов на основании:
- данных о ценах на аналогичные материальные ценности, полученных в письменной форме от организаций-изготовителей;
- сведений об уровне цен, имеющихся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе;
- экспертных заключений (в том числе экспертов, привлеченных на добровольных началах к работе в комиссии по поступлению и выбытию активов) о стоимости отдельных (аналогичных) объектов нефинансовых активов.
Информация о действующей цене должна быть подтверждена документально, а в случаях невозможности документального подтверждения - экспертным путем.
В свою очередь, законодательством не установлен конкретный порядок расчета справедливой стоимости, если по данным разных источников рыночные цены отличаются друг от друга. Поэтому автономному учреждению в учетной политике или положении о проведении инвентаризации его необходимо урегулировать самостоятельно. Это может быть расчет исходя из средних величин или по максимальной (минимальной) стоимости имущества, отраженной в первичных документах.
Таким образом, в бухгалтерском учете автономного учреждения могут быть отражены следующие корреспонденции счетов:
1. Дебет 0 101 36 310 Кредит 0 401 17 199
- способом "Красное сторно" отражено ошибочное принятие шкафа навесного по пожарной сигнализации, выявленного в качестве излишек по результатам инвентаризации в 2017 году;
2. Дебет 0 401 27 271 Кредит 0 101 36 410
- способом "Красное сторно" отражена выдача в эксплуатацию объекта основных средств (шкаф навесной по пожарной сигнализации), стоимостью до 10 000 рублей;
3. Уменьшение забалансового счета 21 "Основные средства в эксплуатации"
- способом "Красное сторно" отражено выбытие с забалансового учета шкафа навесного по пожарной сигнализации;
4. Дебет 0 101 ХХ 310 Кредит 0 401 10 199
- дополнительной бухгалтерской записью отражено принятие к учету системы пожарной сигнализации, выявленной в качестве излишков по результатам инвентаризации в 2017 году по оценочной (справедливой) стоимости;
5. Дебет 0 401 27 271 Кредит 0 104 ХХ 411
- дополнительной бухгалтерской записью произведена корректировка (доначисление) амортизации до 2021 года;
6. Дебет 0 401 26 271 Кредит 0 401 ХХ 411
- дополнительной бухгалтерской записью произведена корректировка (доначисление) амортизации за 2021 год;
7. Дебет 0 401 20 271 (0 109 ХХ 271) Кредит 0 401 ХХ 411
- произведено доначисление амортизации (при необходимости) за текущий год.
На сумму исправлений ошибок прошлых лет необходимо будет изменить входящие остатки в формах отчетности путем проведения ретроспективного пересчета бухгалтерской (финансовой) отчетности (пп. 6, 33 Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки"). Кроме того, указанные изменения дополнительно отражаются в Сведениях об изменении остатков валюты баланса учреждения ф. 0503773 (п. 9 Методических рекомендаций). Также информация об исправляемых хозяйственных операциях отражается в текстовой части Пояснительной записки (ф. 0503760). Применительно к рассматриваемому случаю - в графе 10 Сведений об изменении остатков валюты баланса учреждения (ф. 0503773) с указанием кода причины 07 "Исправление ошибок прошлых лет по результатам внешнего (внутреннего) государственного (муниципального) финансового контроля".

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Исправление ошибок прошлых лет в учете нефинансовых активов (для госсектора);
- Энциклопедия решений. Исправление ошибок в регистрах бухгалтерского учета и отчетности (для госсектора);
- Как определить справедливую стоимость активов для целей бухгалтерского учета? Памятка бухгалтеру бюджетной сферы (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шубенкина Елена

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
советник государственной гражданской службы 1 класса Левина Ольга

29 апреля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.