Бюджетное учреждение (заказчик) заключило договор о выполнении научно-исследовательских работ, по результатам исполнения которого будет представлен научный отчет. Возникновение результатов интеллектуальной деятельности, исключительные права на которые подлежат регистрации, не предусмотрено. Бюджетное учреждение по итогам исполнения договора осуществляло оплату по КВР 241 в увязке с подстатьей 226 КОСГУ и списывало их на счет 401 20 226. При этом на данный момент, исходя из контрольных соотношений по сдаче отчетности 2021 года, увязка КВР 241 со счетом 0 401 20 226 недопустима. Как в бухгалтерском учете бюджетного учреждения отражать расходы по договору о выполнении научно-исследовательских работ, по результатам исполнения которых представляется научный отчет?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Так как по итогам исполнения договора о научно-исследовательской работе бюджетное учреждение получает научный отчет, который является результатом интеллектуальной деятельности в соответствии с ГК РФ, то расходы на оплату договора осуществляются по КВР 241 в увязке с подстатьей 226 КОСГУ и подлежат отражению на счете 106 XN 320. Дальнейшее принятие к учету НМА на счет 0 102 XN 320 или списание осуществленных вложений на счет 0 401 10 172 зависит от того, будет ли научный отчет соответствовать критериям признания актива, установленным Стандартом "Концептуальные основы".

Обоснование вывода:
Согласно п. 48.2.4.1 Порядка N 85н с применением элемента вида расходов 241 "Научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" отражаются расходы на оплату договоров о выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, результатами которых являются отчеты, макетные образцы, опытные образцы, патенты на изобретение, полезную модель, промышленный образец, селекционное достижение и тому подобное. Порядок применения элемента вида расходов 241 уточнен специалистами финансового ведомства в связи с переходом в 2021 году на применение Стандарта "Нематериальные активы". При этом для отнесения расходов на элемент вида расходов 241 договор должен быть заключен в соответствии с главой 38 ГК РФ, и в результате его исполнения должно планироваться получение исключительных прав на нематериальные активы (письма Минфина России от 30.07.2019 N 02-05-10/57153, от 29.04.2020 N 02-07-10/35117).
В свою очередь, согласно прямой норме п. 10.2.6 Порядка N 209н расходы на выполнение научно-исследовательских работ относятся на подстатью 226 "Прочие работы, услуги" КОСГУ.
По договору о выполнении научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее (п. 1 ст. 769 ГК РФ). Согласно п. 3 ст. 772 ГК РФ права исполнителя и заказчика на результаты работ, которым предоставляется правовая охрана как результатам интеллектуальной деятельности, определяются в соответствии с правилами раздела VII ГК РФ.
Согласно ст. 2 Федерального закона от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" научный (научно-исследовательский) и (или) научно-технический результат - продукт научной и (или) научно-технической деятельности, содержащий новые знания или решения и зафиксированный на любом информационном носителе.
Произведения науки (выраженные, например, в виде научно-технической документации, описания научно-исследовательской работы, конструкторской, технологической, эксплуатационной документации) являются результатами интеллектуальной деятельности и приравненными к ним средствами индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственностью) (статья 1225 ГК РФ). При этом для возникновения, осуществления и защиты авторских прав не требуется регистрация произведения или соблюдение каких-либо иных формальностей (п. 4 ст. 1259 ГК РФ).
Согласно п. 6 Стандарта "Нематериальные активы" нематериальным активом (НМА) является объект нефинансовых активов, предназначенный для неоднократного и (или) постоянного использования в деятельности учреждения свыше 12 месяцев, не имеющий материально-вещественной формы, с возможностью его идентификации (выделения, отделения) от другого имущества, в отношении которого у субъекта учета при приобретении (создании) возникли исключительные права, а также иные права (неисключительные права) в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование прав на такой актив.
Для того чтобы определить, удовлетворяет ли созданный нефинансовый актив в рамках НИР, в частности, научный отчет, критериям признания НМА, можно воспользоваться рекомендациями, которые доведены письмом Минфина России от 30.11.2020 N 02-07-07/104384.
Так, согласно п. 1 раздела 3 "Объекты нематериальных активов" примерами исследовательской деятельности являются деятельность, направленная на получение новых знаний, поиск альтернатив процессам, системам, услугам, материалам, устройствам, продуктам, поиск областей применения результатов исследований.
В случае получения положительных результатов научно-исследовательской деятельности в виде РИД, способного приносить при его использовании экономические выгоды и (или) полезный потенциал (полученный результат признан активом в соответствии с критериями признания активов согласно п. 36 Стандарта "Концептуальные основы") в бухгалтерском учете признается объект НМА в сумме накопленных затрат на его создание на счете 0 102 XN 320 "Увеличение стоимости научных исследований (научно-исследовательских разработок)". В случае если по результатам НИР не получены положительные результаты научно-исследовательской деятельности в виде РИД, то произведенные субъектом учета расходы признаются расходами текущего финансового года.
Таким образом, применение в 2021 году КВР 241 будет обоснованным только в том случае, если изначально учреждением планировалось использовать предоставляемый научный отчет в своей деятельности, получать полезный потенциал или/и экономические выгоды. В этом случае расходы по договору о выполнении НИР аккумулируются на счете 106 XN 320 "Увеличение вложений в нематериальные активы - научные исследования (научно-исследовательские разработки)".
Если в дальнейшем научный отчет по итогам исполнения договора не будет признан активом учреждения, то сформированные капитальные вложения списываются в дебет счета 0 401 10 172 "Доходы от операций с активами" (п. 53 Инструкции N 174н).
При этом исходя из положений письма Минфина России от 30.11.2020 N 02-07-07/104384 применение подстатьи 226 КОСГУ не является препятствием для отнесения соответствующих затрат на формирование капитальных вложений в объекты интеллектуальной собственности.
В случае если выполнение работ, предусмотренных договором о выполнении НИР, не предполагает получения РИД, то, по мнению финансового ведомства, осуществление расходов по таким контрактам по КВР 241 не корректно (смотрите, в частности, письмо Минфина России от 29.04.2020 N 02-07-10/35117). Согласно подп. 48.2.4.4 п. 48 Порядка N 85н по элементу вида расходов 244 "Прочая закупка товаров, работ и услуг" отражаются расходы организаций бюджетной сферы на закупку товаров, работ, услуг, не отнесенные к иным элементам видов расходов подгруппы 240 "Иные закупки товаров, работ и услуг для обеспечения государственных (муниципальных) нужд". Поэтому полагаем, что если выполнение научно-исследовательских работ не предполагает получение результатов интеллектуальной деятельности, то их оплату целесообразно отразить по КВР 244 в составе прочих, не отнесенных к иным элементам видов расходов подгруппы 240, в увязке с подстатьей 226 КОСГУ.
Таким образом, так как по итогам исполнения договора на НИР бюджетное учреждение получает научный отчет, который является РИД в соответствии с ГК РФ, то расходы на оплату договора осуществляются по КВР 241 в увязке с подстатьей 226 КОСГУ и подлежат отражению на счете 106 XN 320. Дальнейшее принятие к учету НМА на счет 0 102 XN 320 или списание осуществленных вложений на счет 0 401 10 172 зависит от того, будет ли научный отчет соответствовать критериям признания актива, установленным Стандартом "Концептуальные основы".

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Старовойтова Елена

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
советник государственной гражданской службы РФ 2 класса Шершнева Анна

4 февраля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.