На начало 2021 года в казенном учреждении на забалансовом счете 01 числился программный продукт (ПП), состоящий из нескольких модулей, по стоимости 1,00 руб. Затраты на приобретение ПП списаны на текущие расходы в 2005 году (счет 401 50 000 не использовался). После проведения инвентаризации в ноябре 2021 года ПП поставлен на счет 111 6I 000 в межотчетный период по справедливой стоимости 9 млн руб., с одновременным списанием с 01 счета, срок полезного использования определен 10 лет. В течение 2021 года были приобретены дополнительные модули к ПП стоимостью 600,0 тыс. руб. Нужно ли начислить амортизацию за январь-октябрь 2021 года? Нужно ли и какими записями увеличить стоимость ПП на приобретенные дополнительные модули? Как рассчитать амортизацию с учетом дополнительных модулей?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Полагаем, что амортизация по учтенным в межотчетный период неисключительным правам пользования НМА с определенным сроком полезного использования может быть начислена в месяце 2021 года, в котором оформлены результаты инвентаризации, в данной ситуации в ноябре 2021 года, в том числе за период с января по октябрь 2021 года.
Изменить первоначальную стоимость по неисключительным правам пользования НМА в результате доработки такого объекта учета (программного продукта) учреждение не вправе.
Если при приобретении новых модулей у учреждения возникает неисключительное право, то учесть его нужно в качестве самостоятельного объекта на соответствующем счете аналитического учета счета 111 60 "Права пользования нематериальными активами".
Если программа дорабатывается (дополняется) под собственные нужды учреждения и какое-либо право по итогам работ не передается, т. е. выполняются работы или оказываются услуги (обновление, обслуживание программы и т.п.), то расходы могут быть отнесены на финансовый результат текущего года. Стоимость права пользования программой при этом не изменяется.

Обоснование вывода:
С 1 января 2021 года учреждения бюджетной сферы обязаны при организации бухгалтерского учета руководствоваться в том числе Стандартом "Нематериальные активы".
В связи с началом применения норм новых стандартов были внесены изменения в Инструкцию N 157н и Инструкцию N 174н. Согласно принятым поправкам абзац 3 п. 66, а также норма п. 333 Инструкции N 157н, согласно которым неисключительные права пользования на результаты интеллектуальной деятельности подлежали учету на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование", исключены. Информация о неисключительных правах с 2021 года подлежит отражению на балансовом счете 111 60 "Права пользования нематериальными активами" при условии соответствия таких прав критериям, установленным п. 6 Стандарта "Нематериальные активы".
В разделе 11 Методических рекомендаций предусмотрено, что признание нематериальных активов, ранее не признававшихся в составе таковых и (или) отраженных на забалансовом учете, осуществляется по результатам инвентаризации, проводимой в целях выявления таких объектов учета. Иными словами, только по результатам инвентаризации прав пользования на основании принятого в 2021 году комиссией учреждения по поступлению и выбытию активов решения с учетом классификации права, анализа документации на объект и оставшегося срока его полезного использования по состоянию на 01.01.2021, который должен составлять более 12 месяцев, учет таких неисключительных прав может осуществляться на соответствующем счете аналитического учета счета 111 60 "Права пользования нематериальными активами".
Согласно п. 50 Стандарта "Нематериальные активы" финансовый результат от признания объектов нематериальных активов, ранее не признававшихся в учете и отчетности, при первом применении Стандарта признается в качестве корректировки начального сальдо финансового результата прошлых отчетных периодов в том периоде, в котором произошло первоначальное признание объектов нематериальных активов. Пунктом 2 письма Минфина России от 02.04.2021 N 02-07-07/25218 разъяснено, что отражение операции по принятию к учету неисключительных прав пользования программным обеспечением при отсутствии показателей счета 401 50 в прошлые отчетные периоды возможно с применением счета 401 30 в качестве операций межотчетного периода на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833).
При этом положениями раздела Х Стандарта "Нематериальные активы" предусмотрено, что субъекты учета, впервые применяющие Стандарт, признают объекты нематериальных активов, ранее не признававшиеся, а также отражавшиеся за балансом, по справедливой стоимости - стоимости, по которой аналогичное программное обеспечение может быть приобретено сейчас (п. 31 Инструкции N 157н, п. 52 Стандарта "Концептуальные основы, п. 59 Стандарта "Концептуальные основы"). Иными словами, принятие к учету неисключительных прав пользования в рассматриваемом случае может осуществляться в качестве операций межотчетного периода на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833) по справедливой стоимости таких прав.
Согласно п. 93 Инструкции N 157н по нематериальным активам амортизация начисляется в соответствии со Стандартом "Нематериальные активы". Однако начисление амортизации осуществляется только по нематериальным активам с определенным сроком полезного использования. По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется до момента их реклассификации в подгруппу нематериальных активов с определенным сроком полезного использования (п. 26 Стандарта "Нематериальные активы"). Амортизация объекта нематериальных активов начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия его к бухгалтерскому учету (п. 28 Стандарта "Нематериальные активы").
При этом в отношении неисключительных прав пользования, принятых к учету в результате первого применения Стандарта "Нематериальные активы", особенностей в порядке начисления амортизации переходными положениями Стандарта "Нематериальные активы", Методическими рекомендациями и Инструкцией N 157н не установлено.
В то же время, как уже было отмечено ранее, поднятие на баланс прав пользования нематериальными активами осуществляется по результатам инвентаризации. В связи с этим полагаем, что амортизация по учтенным в межотчетный период объектам с определенным сроком полезного использования может быть начислена в месяце 2021 года, в котором оформлены результаты инвентаризации, в данной ситуации в ноябре 2021 года. Однако, учитывая положения п. 28 Стандарта "Нематериальные активы", в данном случае учреждению также нужно доначислить амортизацию по правам пользования за период с января по октябрь 2021 года.
Стандартом прямо не предусмотрено увеличение первоначальной (балансовой) стоимости НМА после его принятия к бухгалтерскому учету по сформированной стоимости (п. 23 Стандарта "НМА). Вместе с тем положения Стандарта "Нематериальные активы" применяются одновременно с положениями других нормативных актов, регулирующих деятельность в бюджетной сфере, в т. ч. Инструкции N 157н.
Согласно п. 27 Инструкции N 157н изменение первоначальной (балансовой) стоимости объектов НФА производится в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации (разукомплектации), а также переоценки объектов НФА либо их обесценении.
Так в Методических рекомендациях содержится положение, согласно которому затраты учреждения на доработку интернет-сайта, которые приведут к увеличению экономических выгод субъекта учета от его использования и (или) приведут к увеличению полезного потенциала актива, увеличивают его первоначальную (балансовую) стоимость. Аналогичный подход можно применить и к доработке программного обеспечения. Например, осуществлена разработка дополнительных модулей системы, внедрение дополнительных сервисов, улучшение быстродействия системы и прочие программно-аппаратные меры. В результате таких работ происходит улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования программного обеспечения, сайта (срока полезного использования, мощности, качества применения и т.п.). Но увеличить первоначальную стоимость возможно только по объектам НМА, на которые учреждению принадлежат исключительные права (объект учтен на счете 102 00). Изменить первоначальную стоимость по неисключительным правам пользования НМА в результате доработки такого объекта учета (в данной ситуации программного продукта) учреждение не вправе.
На наш взгляд, если в рассматриваемой ситуации при приобретении новых модулей возникает какое-либо право (исключительное или неисключительное), то оно может рассматриваться как новый объект учета в соответствии с критериями отнесения к нематериальным активам. Соответственно, если учреждению передается неисключительное право на новые модули, то учесть его нужно в качестве самостоятельного объекта на соответствующем счете аналитического учета счета 111 60 "Права пользования нематериальными активами".
Если программа дорабатывается (дополняется) под собственные нужды учреждения и какое-либо право по итогам работ не передается, т. е. выполняются работы или оказываются услуги (обновление, обслуживание программы и т.п.), то расходы могут быть отнесены на финансовый результат текущего года. Стоимость права пользования программой при этом не изменяется.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Толмачева Татьяна

Ответ прошел контроль качества

12 января 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.