В бюджетном учреждении контрольно-ревизионный отдел изъял документы прошлых лет (2019-2020 гг.) для проверки расходования средств субсидии на государственное задание. Контрольно-ревизионный отдел самостоятельно обратился в суд в связи с выявлением факта хищения денежных средств по КФО 4 и необходимостью установления виновного лица. В 2021 году в бюджетное учреждение поступило постановление судебных приставов о возмещении ему ущерба по хищению денежных средств из доходов бывшего сотрудника (виновного лица). Сумма ущерба составляет более 3 млн руб., за 2021 год учреждением получено около 1/3 указанной суммы. Данные денежные средства остаются в распоряжении бюджетного учреждения. Как в бухгалтерском учете бюджетного учреждения отразить доходы в виде компенсации ущерба по хищению денежных средств (проводки, КВД, КОСГУ, КФО)? Являются ли данные поступления налогооблагаемой базой при расчете налога на прибыль?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Отражение ожидаемых к получению доходов в виде возмещения ущерба финансовых активов учреждения на основании постановления судебных приставов осуществляется с применением счета 2 209 44 000 "Расчеты по доходам от возмещения ущерба имуществу (за исключением страховых возмещений)" в корреспонденции со счетом 2 401 10 144 "Доходы текущего финансового года от возмещения ущерба имуществу". Такие доходы могут быть отражены по статье аналитической группы подвида доходов бюджетов 140 "Штрафы, пени, неустойки, возмещения ущерба" в увязке с подстатьей 144 "Возмещение ущерба имуществу (за исключением страховых возмещений)" КОСГУ.
Если полученные средства будут использоваться для деятельности учреждения в рамках государственного задания, то у учреждения не возникает дохода, учитываемого для целей налогообложения по налогу на прибыль. В случае планирования их использования на собственные нужды в рамках приносящей доход деятельности, такие доходы следует учесть как внереализационный доход.

Обоснование вывода:
Согласно п. 220, 221 Инструкции N 157н для учета расчетов сумм причиненного учреждению ущерба, в том числе ущерба, причиненного излишне произведенными выплатами, применяется счет 209 00 "Расчеты по ущербу и иным доходам".
Вместе с тем положения Порядка N 85н и Порядка N 209н не позволяют однозначно выбрать аналитический код доходов бюджета и подстатью КОСГУ, на которые можно отнести возмещение виновным лицом компенсации ущерба в связи с выявленным хищением денежных средств.
С одной стороны, денежные средства в соответствии с п. 36 Стандарта "Концептуальные основы" относятся к финансовым активам учреждения, составляющих его имущество. В соответствии с п. 12.1.4 Порядка N 85н и п. 9.4.4 Порядка N 209н доходы от сумм в возмещение ущерба имуществу, в том числе ущерба по финансовым активам, отражаются по статье аналитической группы подвида доходов бюджетов 140 "Штрафы, пени, неустойки, возмещения ущерба" в увязке с подстатьей 144 "Возмещение ущерба имуществу (за исключением страховых возмещений)" КОСГУ.
С другой стороны, данная выплата носит непериодический характер, так как удерживается с доходов виновного лица и в отсутствие таковых у последнего может и не поступать на лицевой счет бюджетного учреждения. В соответствии с п. 12.1.7 Порядка N 85н и п. 9.8.5 Порядка N 209н непериодические выплаты компенсации в счет возмещения вреда или убытков отражаются по статье аналитической группы подвида доходов бюджетов 180 "Прочие доходы" в увязке с подстатьей 189 "Иные доходы" КОСГУ.
Финансовое ведомство ранее в своих рекомендациях в случае возмещения материального ущерба в связи с хищением денежных средств указывало на возможность применения именно подстатьи 189 КОСГУ с соответствующим отражением таких доходов по счету 209 89 "Расчеты по иным доходам" (смотрите, в частности, письмо Минфина России от 26.08.2019 N 02-07-10/65460)
Вместе с тем, учитывая тот факт, что в рассматриваемой ситуации отсутствует прямая недостача финансовых активов, а выявлен ущерб в ходе контрольных и судебных мероприятий, то есть имеет место факт не прямого хищения денежных средств, то считаем возможным в конкретном случае применить статью аналитической группы подвида доходов бюджетов 140 в увязке с подстатьей 144 КОСГУ.
Однако, ввиду неурегулированности ситуации, выбранный порядок отражения подобных доходов бюджетного учреждения целесообразно в явном виде предусмотреть в Плане финансово-хозяйственной деятельности учреждения и расшифровке к нему и закрепить в рамках учетной политики.
К доходам от штрафов, пеней, неустоек, возмещениям ущерба относятся экономические выгоды или полезный потенциал, полученные или ожидаемые к получению (п. 32 Стандарта "Доходы").
Такие доходы признаются в бухгалтерском учете на дату возникновения требования к плательщику штрафов, пеней, неустоек, возмещения ущерба, в частности, при вступлении в силу вынесенного постановления (решения) (п. 34 Стандарта "Доходы").
Для учета сумм доходов, начисленных (полученных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, с учетом положений Стандарта "Доходы", предназначен счет 0 401 40 000 "Доходы будущих периодов" (п. 301 Инструкции N 157н).
В рассматриваемой ситуации в 2021 году учреждением было получено постановление судебных приставов, согласно которому учреждение признано потерпевшим, а бывший работник учреждения признан виновным в хищении денежных средств в размере 3 000 000 рублей. Так как расследование окончено, а сумма, ожидаемая к получению в качестве возмещения ущерба, определена, то операции по начислению таких доходов отражаются с применением счета 0 401 10 000.
Операции по возмещению виновным лицом ущерба, причиненного учреждению (начислению доходов в виде возмещению ущерба имуществу), отражаются по КФО 2 независимо от источника финансового обеспечения деятельности, за счет средств которого осуществлялись соответствующие выплаты (смотрите, в частности, письмо Минфина России от 09.11.2016 N 02-06-10/65506). Согласно приказу Минфина России от 02.11.2021 N 170н, который вносит изменения в Инструкцию N 33н о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности бюджетных и автономных учреждений начиная с отчетности за 2021 год, остался запрет на отражение показателей в графе 4 Отчета (ф. 0503721) в части доходов по КФО 4 по статье 140 "Штрафы, пени, неустойки, возмещения ущерба" (строка 050).
При этом учет поступивших денежных средств по коду вида финансового обеспечения (деятельности) "2" не является препятствием для их использования в деятельности учреждения в рамках государственного задания.
Соответственно, в бухгалтерском учете бюджетного учреждения согласно положениям Инструкции N 174н возмещение виновным лицом причиненного ущерба через службу судебных приставов подлежит отражению следующим образом:
1. Дебет 2 209 44 567 Кредит 2 401 10 144
- отражено начисление задолженности по возмещению ущерба на основании решения суда;
2. Дебет 2 201 11 510 Кредит 2 209 44 667
увеличение забалансового счета 17 (АнКВД 140; КОСГУ 144)
- отражено поступление на лицевой счет денежных средств.
Обратите внимание, что в зависимости от способа хищения денежных средств, который применялся бывшим работником, в учреждении могла образоваться кредиторская или дебиторская задолженность, что может повлечь за собой внесение соответствующих корректировочных корреспонденций счетов на счетах бухгалтерского учета.
В части включения данных денежных средств в налоговую базу по налогу на прибыль отметим следующее.
Если лицо, виновное в недостаче (хищении), возмещает учреждению причиненный ущерб в добровольном порядке или по решению суда, то в обоих случаях на основании п. 3 ст. 250 НК РФ сумма ущерба, подлежащая уплате виновным лицом, включается в состав внереализационных доходов учреждения на дату признания должником причиненного ущерба либо на дату вступления в законную силу решения суда (п. 3 ст. 250, подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).
В общем случае поступления в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба учитываются в составе внереализационных доходов (п. 3 ст. 250 НК РФ).
Вместе с тем при налогообложении прибыли не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ.
Бюджетное учреждение не учитывает при определении налоговой базы средства целевого финансирования и целевых поступлений, к которым относятся в том числе субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания, субсидии на иные цели, гранты, средства, получаемые за оказание медицинских услуг застрахованным лицам от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование этих лиц, при условии ведения раздельного учета указанных доходов и связанных с ними расходов (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).
При получении возмещения (компенсации), в том числе по решению суда или при расторжении договора, а также при возврате ранее потраченных средств целевого финансирования и целевых поступлений, учреждение не получает экономической выгоды, в связи с чем в соответствии с общим принципом, установленным статьей ст. 41 НК РФ, у учреждения не возникает дохода, учитываемого для целей налогообложения (письма Минфина России от 07.09.2018 N 03-03-06/3/64002, от 10.11.2017 N 03-03-06/3/74209).
Однако такой подход справедлив, если полученные средства затем используются по целевому назначению (письмо Минфина России от 22.05.2020 N 03-03-05/42838).
Если учреждение планирует использовать полученные по решению суда средства на собственные нужды в рамках приносящей доход деятельности, то их следует учесть как внереализационный доход.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Старовойтова Елена

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Союза развития государственных финансов Суховерхова Антонина

30 декабря 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.