Как провести анализ расчетов, для учета которых организация бюджетной сферы использовала счет 303 02? Какие суммы дебиторской задолженности должны быть перенесены со счета 303 02 на счет 209 00? Когда целесообразно отразить в учете такой перенос (в межотчетный период, первым рабочим днем 2021 года или в конце 2021 года перед сдачей отчетности)? Если проводить перенос остатков надо в межотчетный период, то какой должен быть код причины и основание? Надо ли править обороты 2021 года по счету 303 02 в части расчетов по выплатам, возмещаемым ФСС России?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
На 01.01.2021 на счете 303 02 "Расчеты по страховым взносам на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством" может отражаться дебиторская задолженность по расходам работодателя, не возмещенная ФСС на отчетную дату:
- в сумме расходов работодателя на оплату пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам; ежемесячного пособия по уходу за ребенком и прочих пособий, которые выплачивались за счет средств ФСС работодателями до перехода на механизм "прямых выплат";
- в сумме расходов работодателя на выплату социального пособия на погребение, оплату 4-х дополнительных выходных дней одному из родителей (опекуну, попечителю) для ухода за детьми-инвалидами.
Перенос дебиторской задолженности прошлых лет, которая подлежит возмещению от ФСС, со счета 303 02 на счета 209 34 "Расчеты по доходам от компенсации затрат", 209 36 "Расчеты по доходам бюджета от возврата дебиторской задолженности прошлых лет" на сегодняшний день не предусмотрен Инструкциями NN 162н, 174н, 183н и системными письмами Минфина России.
Порядок отражения в бухгалтерском (бюджетном) учете начисления расходов на выплату социального пособия на погребение и оплату 4-х дополнительных выходных для ухода за детьми-инвалидами, а также отражения расчетов с ФСС в части возмещения расходов следует определить в рамках учетной политики и согласовать в установленном порядке.
В случае, если в 2021 году в учетную политику внесено изменение в порядок отражения расчетов с ФСС с применением счетов 303 05 и 209 34, необходимо внести корректировки в части ранее отраженных операций и исправить обороты по счетам 303 02, 303 05 и 209 34 с начала 2021 года.
Рассматриваемые расчеты следует контролировать на предмет внесения изменений в Инструкции по учету, а также наличия указаний в системных письмах Минфина России по формированию отчетности за 2021 год о переносе такой задолженности на конец (начало) года на счета 209 34, 209 36, в том числе в случае, если учетной политикой предусмотрено отражение расчетов по возмещаемым ФСС расходам на счете 303 02.

Обоснование вывода:
Согласно п. 259 Инструкции N 157н счет 303 02 "Расчеты по страховым взносам на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством" предназначен для отражения расчетов по страховым взносам на обязательное социальное страхование, начисленным в соответствии с законодательством РФ.
На счете 303 02 учитываются расчеты с ФСС по начислению и перечислению страховых взносов, а также данный счет применяется для отражения в учете начисления сумм страхового обеспечения (ст. 8 Закона N 165-ФЗ), выплачиваемых работодателем за счет средств ФСС штатным работникам, которые до перехода на механизм "прямых выплат" уменьшали сумму страховых взносов, подлежащих уплате в ФСС, на сумму произведенных ими расходов на выплату страхового обеспечения согласно ч. 2 ст. 4.6 Закона N 255-ФЗ.
В результате на 01.01.2021 на счете 303 02 могла сложиться дебиторская задолженность по расходам, которые не были возмещены ФСС на отчетную дату в сумме расходов работодателя на оплату пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам; ежемесячного пособия по уходу за ребенком и прочих пособий, которые выплачивались за счет средств ФСС работодателями до перехода на механизм "прямых выплат".
Возможность отражения дебиторской задолженности на начало и конец отчетного года по счету 303 00 "Расчеты по платежам в бюджеты" предусмотрена п. 259 Инструкции N 157н, порядком формирования Главной книги (ф. 0504072), в которой задолженность по счету 303 00 отражается в соответствии со сформированными показателями расчетов по дебету и (или) по кредиту (развернуто) в положительном значении показателя остатков на начало и конец периода (Приложение N 5 к приказу Минфина России от 30.03.2015 N 52н), а также порядком формирования показателей Баланса (ф. 0503130, ф. 0503730) и Сведений по дебиторской и кредиторской задолженности (ф. 0503169, ф. 0503769) (пп. 18, 69 Инструкции N 33н, пп. 17, 167 Инструкции N 191н).
Несмотря на то, что возмещение расходов прошлого года при поступлении средств от ФСС является возвратом дебиторской задолженности по расходам прошлых лет, перенос такой задолженности в конце года со счета 303 02, который в течение года формируется учреждениями с указанием в 15-17 разрядах номера счета КВР 119 (КВР 129 для государственных, муниципальных органов), на счет 303 02 с указанием в 15-17 разрядах номера счета статьи 510 "Поступление денежных средств и их эквивалентов" АнКВИ для бюджетных (автономных) учреждений или с отражением в 1-17 разрядах номера счета соответствующего кода доходов 000 1 13 02990 00 0000 130 "Прочие доходы от компенсации затрат государства" для казенных учреждений, не предусмотрен системными письмами Минфина России. Следует отметить, что согласно Приложению N 2 к Инструкции N 162н номер счета 303 02 для казенных учреждений формируется с применением классификации расходов бюджета в 1-17 разрядах номера счета, и данная норма учтена Контрольными соотношениями к показателям бюджетной отчетности.
Также Инструкциями по учету не предусмотрен перенос дебиторской задолженности прошлых лет, которая подлежит возмещению ФСС, со счета 303 02 на счета 209 34 "Расчеты по доходам от компенсации затрат", 209 36 "Расчеты по доходам бюджета от возврата дебиторской задолженности прошлых лет" - положениями Инструкций NN 162н, 174н и 183н предусмотрен перенос на данные счета подлежащей урегулированию дебиторской задолженности со счетов 206 00 "Расчеты по выданным авансам" и 208 00 "Расчеты с подотчетными лицами" (п. 86 Инструкции N 162н, п. 109 Инструкции N 174н, п. 112 Инструкции N 183н, смотрите пп. 7.4, 11.4 Приложения N 1 к совместному письму Минфина России и Федерального казначейства от 17.12.2020 N 02-04-04/110850, N 07-04-05/02-26291).
В 2021 году проект ФСС России "Прямые выплаты" распространен на все субъекты РФ (Федеральный закон от 29.12.2020 N 478-ФЗ), закреплен отказ от "зачетного" принципа расходования средств ФСС, и выплата страхового обеспечения застрахованному лицу осуществляется непосредственно территориальными органами ФСС.
В связи с этим дебиторская задолженность на 01.01.2021 на счете 303 02 в сумме расходов на оплату пособия по временной нетрудоспособности и прочих видов страхового обеспечения, сформировавшаяся в учреждениях, которые до перехода на механизм "прямых выплат" уменьшали сумму страховых взносов, подлежащих уплате в ФСС, на сумму произведенных ими расходов на выплату страхового обеспечения, при поступлении от ФСС сумм возмещения в 2021 году должна быть погашена. Переносить данную задолженность на счет 209 34 бюджетным (автономным) учреждениям или на счет 209 36 казенным учреждениям не следует. Поступление денежных средств на восстановление ранее произведенных расходов в погашение дебиторской задолженности отражается по кредиту счета 303 02 (п. 104 Инструкции N 162н, п. 72 Инструкции N 174н, п. 72 Инструкции N 183н).
Вместе с тем счет 303 02 может применяться учреждениями, перешедшими на механизм "прямых выплат", для отражения расходов работодателя на выплату социального пособия на погребение и оплату 4-х дополнительных выходных для ухода за детьми-инвалидами, которые также подлежат возмещению территориальным органом ФСС.
Финансовое обеспечение расходов на оплату дополнительных выходных дней, предоставляемых для ухода за детьми-инвалидами (включая начисленные страховые взносы с данных выплат), осуществляется за счет межбюджетных трансфертов из федерального бюджета, предоставляемых бюджету ФСС России (ч. 17 ст. 37 Федерального закона от 24.07.2009 N 213-ФЗ). Расходы на социальное пособие на погребение граждан, выплаченное учреждением-работодателем, возмещается из бюджета ФСС России (п. 3 ст. 10 Федерального закона N 8-ФЗ).
Существует особенность отражения в учете возмещения таких расходов: если возмещение от ФСС поступает в году, когда учреждение произвело выплату, то следует отразить восстановление кассового расхода (п. 41 Порядка казначейского обслуживания, утвержденного приказом Федерального казначейства от 14.05.2020 N 21н, до 1 января 2021 года - п. 2.5.4 Порядка, утвержденного приказом Федерального казначейства от 10.10.2008 N 8н, смотрите также п. 4 письма Минфина России от 16.10.2020 N 02-08-10/91015). Начисление доходов от компенсации затрат не производится, соответственно и начисление расходов на оплату социального пособия на погребение и оплату дополнительных выходных по уходу за детьми-инвалидами не отражается с применением счетов 401 20, 109 00.
Порядок отражения в бухгалтерском (бюджетном) учете начисления расходов на выплату социального пособия на погребение и оплату 4-х дополнительных выходных для ухода за детьми-инвалидами, а также отражения расчетов с ФСС в части возмещения расходов Инструкциями NN 162н, 174н, 183н не определен. Поэтому его следует определить в рамках учетной политики и согласовать в порядке, предусмотренном п. 7 Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки", п. 2 Инструкции N 162н, п. 4 Инструкции N 174н, п. 5 Инструкции N 183н.
По согласованию с учредителем (ГРБС) финорганом начисление рассматриваемых расходов может отражаться:
- по дебету счета 0 303 02 000 "Расчеты по страховым взносам на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством" с дополнительной аналитикой "Пособия за счет ФСС". Такая аналитика необходима для обособления начисленных выплат от сумм страховых взносов в ФСС РФ, подлежащих уплате;
- по дебету счета 0 303 05 000 "Расчеты по прочим платежам в бюджет". Такой подход позволяет обособить начисленные суммы от сумм страховых взносов в ФСС РФ, подлежащих уплате.
Соответственно, на 01.01.2021 на счете 30302 также может учитываться дебиторская задолженность в сумме расходов работодателя на выплату социального пособия на погребение, оплату 4-х дополнительных выходных дней одному из родителей (опекуну, попечителю) для ухода за детьми-инвалидами, не возмещенная ФСС на отчетную дату.
Следует отметить, что в августе 2021 года финансовым ведомством высказана позиция по вопросу отражения в учете таких расходов (письмо Минфина России от 13.08.2021 N 02-06-10/66365):
Дебет 0 303 05 831 Кредит 0 302 65 737, 0 302 66 737 - начисление обязательств работодателя по выплатам социального пособия на погребение и по оплате 4-х дополнительных выходных дней для ухода за детьми-инвалидами;
Дебет 0 209 34 561 Кредит 0 303 05 731 - начисление задолженности ФСС по возмещению расходов работодателя по данным выплатам.
Обратите внимание, что письмо Минфина России от 13.08.2021 N 02-06-10/66365 не является системным, на сегодняшний день такие корреспонденции счетов отсутствуют в Инструкциях NN 162н, 174н, 183н, поэтому до внесения соответствующих изменений в Инструкции по учету или включения таких положений в системное письмо, например, по формированию отчетности, учреждение вправе отражать расчеты с ФСС на счете 303 02, если это определено в его учетной политике. При таком подходе отражать перенос дебиторской задолженности по расчетам с ФСС, сформировавшейся на конец отчетного года (на 31.12.2021), со счета 303 02 на счет 209 34 (209 36) рекомендуем в случае прямого указания в системном письме Минфина России по формированию отчетности за 2021 год. Поэтому рассматриваемые расчеты следует контролировать на предмет внесения изменений в Инструкции по учету, а также наличия указаний по отражению расчетов с ФСС по возмещаемым расходам в системных письмах Минфина России по формированию отчетности за 2021 год.
Вместе с тем, руководствуясь письмом Минфина России от 13.08.2021 N 02-06-10/66365, учреждение вправе скорректировать свою учетную политику и отражать начисление расходов и расчеты с ФСС именно в таком порядке. Если принято решение скорректировать учетную политику с учетом положений письма Минфина России от 13.08.2021 N 02-06-10/66365, необходимо обеспечить единый порядок отражения данных операций в учете на протяжении всего 2021 года, соблюдая общие правила ведения бухгалтерского (бюджетного) учета, принцип сопоставимости данных и требование о применении норм учетной политики с начала года. Иными словами, один и тот же факт хозяйственной жизни должен быть отражен одинаково в течение отчетного периода, поэтому необходимо внести корректировки в части ранее отраженных операций и исправить обороты по счетам 303 02, 303 05 и 209 34 с начала 2021 года.
С одной стороны, такая корректировка учетной политики устанавливает новые правила отражения в бухгалтерском (бюджетном) учете начисления расходов на выплату социального пособия на погребение и оплату 4-х дополнительных выходных для ухода за детьми-инвалидами, а также отражения расчетов с ФСС в части возмещения расходов. С другой стороны, выбор нового способа отражения в учете вызван новым порядком расчетов с ФСС в связи с переходом на механизм "прямых выплат" и отменой "зачетного" механизма. По нашему мнению, применение с 2021 года счета 303 05 для начисления обязательств и счета 209 34 для отражения расчетов с ФСС по возмещаемым расходам, изменением учетной политики в понимании Стандарта "Учетная политика..." не считается согласно подп. "а" п. 14 данного Стандарта для учреждений, перешедших на "прямые выплаты" с 1 января 2021 года, поскольку формирует новый способ отражения фактов хозяйственной жизни, которые отличны по существу от фактов хозяйственной жизни, имевших место ранее. Соответственно, исправлять входящие остатки на начало года и переводить дебиторскую задолженность межотчетным периодом (31.12.2020) со счета 303 02 на счет 209 34 (209 36) таким учреждениям не следует, рассматриваемую задолженность можно перенести со счета 303 02 на счет 209 34 первым рабочим днем 2021 года.
Но в отношении учреждений, которые принимали участие в проекте "Прямые выплаты" до 1 января 2021 года, при изменении положений учетной политики более корректно будет перенести дебиторскую задолженность на начало года по рассматриваемым расчетам с ФСС в межотчетный период со счета 303 00 на счет 209 34 (209 36 казенным учреждениям) и отразить корректировку входящих остатков в Сведениях об изменении остатков валюты баланса (ф. 0503173, ф. 0503773) в графе 7 по коду "04 - изменение учетной политики" (п. 17 Стандарта "Учетная политика..."). Предоставлять Сведения (ф. 0503173, ф. 0503773) в течение года по причине внесения изменений в учетную политику не следует, в такой ситуации Сведения (ф. 0503173, ф. 0503773) предоставляются в составе годовой отчетности за отчетный год (п. 170 Инструкции N 191н, п. 72 Инструкции N 33н). Вместе с тем спешить с корректировкой входящих остатков не следует - не исключено, что до конца года будут внесены соответствующие изменения в Инструкции по учету, и (или) в системном письме по формированию отчетности будут даны исчерпывающие разъяснения по данному вопросу.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
государственный советник 1 класса Разрезова Татьяна

Ответ прошел контроль качества

27 ноября 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.