Бюджетное учреждение в 2014 году приобрело неисключительные бессрочные права на программное обеспечение. Данная программа не учитывалась на забалансовом счете 01 и на счете 401 50. Расходы были списаны на финансовый результат. По решению комиссии по состоянию на 01.01.2021 программа является активом и будет использоваться в деятельности учреждения более 12 месяцев. Как в 2021 году данное неисключительное право пользования программным обеспечением поставить на балансовый счет 111 61?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Учреждению следует исправить выявленную ошибку на счетах бухгалтерского учета, связанную с неотражением в 2014 году неисключительных прав на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование". Исправление ошибки прошлых лет отражается на дату обнаружения ошибки на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833) в качестве увеличения по забалансовому счету 01 "Имущество, полученное в пользование".
Операция по принятию объекта к балансовому учету может быть отражена в межотчетный период в корреспонденции со счетом 0 401 30 000.

Обоснование вывода:
Расходы на приобретение неисключительных прав до 1 января 2021 года подлежали отражению на счете 401 50 "Расходы будущих периодов" при сроке их полезного использования более одного отчетного периода с одновременным отражением на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование" по стоимости, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре. Данная норма действовала с 1 января 2011 года, исходя из положений п. 66 и п. 302 первоначальной редакции Инструкции N 157н, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010.
Суммы, учтенные по дебету счета 0 401 50 000, в течение срока пользования неисключительными правами подлежали отнесению на финансовый результат текущего финансового года (списанию в дебет счета 401 20 "Расходы текущего финансового года") или на формирование себестоимости (списанию в дебет счета 109 00 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг") в порядке, установленном в учетной политике бюджетного учреждения.
В свою очередь, когда в лицензионном договоре срок его действия не был определен, как в рассматриваемом случае, в соответствии с п. 4 ст. 1235 ГК РФ договор считался заключенным на пять лет (данная норма действует с 01.01.2007).
Таким образом, первоначально при приобретении неисключительных прав пользования программным обеспечением расходы бюджетного учреждения по такому приобретению необходимо было отразить на счете 401 50 "Расходы будущих периодов" с одновременным отражением на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование". В дальнейшем в течение пяти лет расходы, учтенные на счете 401 50 "Расходы будущих периодов", должны были относиться на счет 401 20 "Расходы текущего финансового года" или на счет 109 00 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг".
В рассматриваемом случае бюджетное учреждение при приобретении неисключительных прав пользования с неограниченным сроком использования в 2014 году не отразило необходимые корреспонденции счетов в соответствии с действующими на тот момент нормативно-правовыми актами. Следовательно, можно говорить об ошибке, совершенной в прошлые годы в учете бюджетного учреждения.
Исправление выявленной в бухгалтерском учете ошибки производится в рассматриваемом случае дополнительной бухгалтерской записью на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833) на дату обнаружения ошибки (п. 28 Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки", п. 18 Инструкции N 157н).
В свою очередь, ввиду того, что неисключительные права пользования были приобретены в 2014 году и при установлении максимального срока их полезного использования в пять лет расходы будущих периодов к настоящему моменту были бы полностью списаны на расходы текущего года и с учетом того, что с 17.10.2020 норма по отражению расходов на приобретение неисключительных прав в составе расходов будущих периодов исключена из Инструкции N 157н, то считаем возможным исправить ошибку прошлых лет только в части отражения неисключительных прав пользования на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование".
Вместе с тем в учреждении может быть принято решение об исправлении ошибки, связанной с восстановлением оборотов по счету 401 50 "Расходы будущих периодов", с применением специальных счетов: в части расходов, влияющих на финансовый результат, - 401 29 "Расходы прошлых финансовых лет, выявленные в отчетном году", в части операций, не влияющих на финансовый результат, - 304 96 "Иные расчеты прошлых лет, выявленные в отчетном году".
В соответствии с п. 33 Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки", п. 18 Инструкции N 157н исправление ошибок прошлых лет отражается путем выполнения записей по счетам бухгалтерского учета в период (на дату) обнаружения ошибки. Исправление выявленной ошибки производится в бухгалтерском учете на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833) (п. 28 Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки"). Бухгалтерские записи по исправлению ошибок прошлых лет подлежат обособлению в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в отдельном Журнале операций по исправлению ошибок прошлых лет.
Отметим, что Инструкцией N 174н не предусмотрены типовые бухгалтерские записи по исправлению ошибок прошлых лет, в том числе на забалансовых счетах. Поэтому такой порядок следует определить в рамках учетной политики с соблюдением требований, установленных п. 4 Инструкции N 174н.
При определении порядка следует учитывать, что в соответствии с п. 332 Инструкции N 157н учет на забалансовых счетах ведется по простой системе. Соответственно, операция по восстановлению на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование" прав пользования отражается в качестве увеличения по забалансовому счету 01.
С 1 января 2021 года бюджетные учреждения обязаны при организации бухгалтерского учета руководствоваться в том числе Стандартом "Нематериальные активы". Согласно новым правилам учета в связи с началом применения организациями бюджетной сферы норм указанного стандарта п. 66 Инструкции N 157н, а также норма п. 333 Инструкции N 157н, согласно которой неисключительные права пользования на результаты интеллектуальной деятельности подлежали учету на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование", были исключены. Информация о неисключительных правах с 2021 года подлежит отражению на балансовом счете 111 60 "Права пользования нематериальными активами" при условии соответствия таких прав критериям, установленным п. 6 Стандарта "Нематериальные активы".
Так, в соответствии с п. 6 Стандарта "Нематериальные активы" к нематериальным активам в том числе относятся объекты нефинансовых активов, предназначенные для неоднократного и (или) постоянного использования в деятельности учреждения свыше 12 месяцев, не имеющие материально-вещественной формы, с возможностью идентификации (выделения, отделения) от другого имущества, в отношении которых у субъекта учета (организации бюджетной сферы) возникли неисключительные права пользования в соответствии с лицензионными договорами.
В разделе 11 Методических рекомендаций предусмотрено, что признание нематериальных активов, ранее не признававшихся в составе таковых и (или) отраженных на забалансовом учете, осуществляется по результатам инвентаризации, проводимой в целях выявления таких объектов учета. Иными словами, только по результатам инвентаризации прав пользования на основании принятого в 2021 году комиссией учреждения по поступлению и выбытию активов решения с учетом классификации права, анализа документации на объект и оставшегося срока его полезного использования по состоянию на 01.01.2021, который должен составлять более 12 месяцев, учет таких неисключительных прав может осуществляться на соответствующем счете аналитического учета счета 111 60 "Права пользования нематериальными активами".
Согласно п. 50 Стандарта "Нематериальные активы" финансовый результат от признания объектов нематериальных активов, ранее не признававшихся в учете и отчетности, при первом применении Стандарта признается в качестве корректировки начального сальдо финансового результата прошлых отчетных периодов в том периоде, в котором произошло первоначальное признание объектов нематериальных активов.
Пунктом 2 письма Минфина России от 02.04.2021 N 02-07-07/25218, доведенным финансовым ведомством в дополнение к методическим рекомендациям по применению Стандарта "Нематериальные активы", разъяснено, что отражение операции по принятию к учету неисключительных прав пользования программным обеспечением при отсутствии показателей счета 401 50 в прошлые отчетные периоды возможно с применением счета 401 30 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов" в качестве операций межотчетного периода на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833).
При этом положениями раздела Х Стандарта "Нематериальные активы" предусмотрено, что субъекты учета, впервые применяющие Стандарт, признают объекты нематериальных активов, ранее не признававшиеся, а также отражавшиеся за балансом, по справедливой стоимости - стоимости, по которой аналогичное программное обеспечение может быть приобретено сейчас (п. 31 Инструкции N 157н, п. 52 Стандарта "Концептуальные основы). Для определения такой стоимости используются документально подтвержденные данные о рыночных ценах, полученные либо от независимых экспертов (оценщиков), либо сформированные самостоятельно путем изучения рыночных цен в открытом доступе (п. 59 Стандарта "Концептуальные основы").
Иными словами, принятие к учету неисключительных прав пользования в рассматриваемом случае может осуществляться в качестве операций межотчетного периода на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833) по справедливой стоимости таких прав. В случае обоснованной невозможности определения справедливой стоимости неисключительных прав пользования постановка на баланс осуществляется по стоимости, определяемой в объеме фактических вложений (фактических затрат) учреждения, произведенных при их приобретении (создании) по договору (государственному контракту), при невозможности определения такой стоимости: в условной оценке - один объект, один рубль (п. 2 письма Минфина России от 02.04.2021 N 02-07-07/25218).
В целях раскрытия информации об исправлении ошибки прошлых лет в части неотражения неисключительного права пользования на забалансовом счете 01 и принятии объекта к балансовому учету в межотчетный период в корреспонденции со счетом 0 401 30 000 следует сформировать Сведения (ф. 0503773), а также отразить данную информацию в текстовой части Пояснительной записки (ф. 0503760). Показатели Баланса (ф. 0503730) на начало года формируются уже с учетом операций по корректировке входящих остатков.
Операции по принятию к учету неисключительных прав на РИД с определенным и неопределенным сроком полезного использования отражаются в соответствии с п. 11.5.2 Порядка N 209н и п. 11.5.3 Порядка N 209н по подстатье 352 "Увеличение стоимости неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности с определенным сроком полезного использования" КОСГУ и подстатье 353 "Увеличение стоимости неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности с неопределенным сроком полезного использования" КОСГУ соответственно.
Согласно п. 93 Инструкции N 157н по нематериальным активам амортизация начисляется в соответствии со Стандартом "Нематериальные активы". Однако начисление амортизации осуществляется только по нематериальным активам с определенным сроком полезного использования. По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется до момента их реклассификации в подгруппу нематериальных активов с определенным сроком полезного использования (п. 26 Стандарта "Нематериальные активы").
Таким образом, по нашему мнению, в бухгалтерском учете бюджетного учреждения в 2021 году могут быть отражены следующие корреспонденции счетов:
Увеличение забалансового счета 01
- отражено восстановление неисключительного права пользования на забалансовый учет;
Уменьшение забалансового счета 01
- списаны неисключительные права пользования с забалансового учета;
Дебет 0 111 6I 35Х Кредит 0 401 30 000
- приняты по справедливой стоимости к балансовому учету в межотчетный период неисключительные права пользования ПО.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Основные мероприятия по переходу на федеральные стандарты - 2021 и формированию входящих остатков на 1 января 2021 года для учреждений бюджетной сферы (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Старовойтова Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Союза развития государственных финансов Суховерхова Антонина

27 октября 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.