Бюджетному учреждению в начале 2020 года из казны муниципального образования на праве оперативного управления со счета 108 51 были переданы эксплуатирующиеся сети уличного освещения - объекты недвижимого имущества. Бюджетное учреждение оприходовало их на счет 106 11. Регистрация права оперативного управления не осуществлялась. За счет субсидии на иные цели по программе "Благоустройство" были осуществлены ремонтные работы сетей на сумму 10 млн. руб. Оплата произведена по КВР 244, КОСГУ 225. В процессе ремонтных работ были осуществлены замена столбов с деревянных на металлические, замена лампочек, крючков, проводов и так далее, а также увеличено количество столбов, протяженность сетей. Бюджетное учреждение списало расходы на ремонтные работы в полном объеме на расходы текущего периода. Как в бухгалтерском учете бюджетного учреждения отразить полученные из казны сети уличного освещения, а также расходы на их ремонт?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Решение о классификации ремонтных работ, проводимых в рамках текущего ремонта сетей уличного освещения с целью увеличения их стоимости, относится к компетенции должностных лиц учреждения, которые обладают полной информацией в целях вынесения профессионального суждения по данному вопросу, в частности, комиссии по поступлению и выбытию активов бюджетного учреждения. В зависимости от принятого решения расходы на проведение ремонта могут быть отнесены на увеличение стоимости сетей уличного освещения или списаны на расходы текущего периода.

Обоснование вывода:
Принятие к учету объектов основных средств, в отношении которых установлен срок эксплуатации, осуществляется на основании решения постоянно действующей комиссии по поступлению и выбытию активов, оформленного оправдательным документом (п. 34 Инструкции N 157н).
Безвозмездная передача имущества между организациями бюджетной сферы сопровождается Извещением (ф. 0504805), оформленным в двух экземплярах, с указанием суммы и наименования переданного имущества. К Извещению прикладываются документы, подтверждающие факт приемки-передачи имущества. При этом принимающая сторона из анализа полученных документов четко должна понимать, какое именно имущество ей передается. Соответственно, анализируя полученные документы, комиссия учреждения по поступлению и выбытию активов может определить, что передается: объект основного средства или вложения в основные средства. Так, в случае, если сети уличного освещения не пригодны для эксплуатации, не функционируют, то есть не доведены до состояния, пригодного для эксплуатации, то в таком случае комиссия по поступлению и выбытию активов может принять обоснованное решение об учете таких объектов в качестве вложений в основные средства. Однако в случае, если сети уличного освещения изначально находятся в состоянии, пригодном к эксплуатации, то такие объекты подлежат учету в качестве объектов основных средств - недвижимого имущества учреждения на балансовом счете 101 1Х 000 "Основные средства - недвижимое имущество учреждения".
Вместе с тем в соответствии с п. 36 Инструкции N 157н принятие к учету и выбытие из учета объектов недвижимости, права на которые подлежат государственной регистрации, осуществляется на основании первичных учетных документов с обязательным приложением документов, подтверждающих государственную регистрацию права. Эта норма сформулирована достаточно четко и не допускает двоякого толкования: для постановки на балансовый учет объектов недвижимости в наличии у бюджетного учреждения обязательно должен быть документ о регистрации права оперативного управления, то есть выписка из ЕГРН (ст. 28 Федерального закона от 13.07.2015 N 218-ФЗ "О государственной регистрации недвижимости").
В соответствии с п. 333 Инструкции N 157н для учета имущества, полученного учреждением в пользование, не являющегося объектом аренды, до регистрации права оперативного управления применяется забалансовый счет 01 "Имущество, полученное в пользование".
Учитывая, что в рассматриваемом случае бюджетное учреждение получило на праве оперативного управления сети уличного освещения, которые эксплуатируются, то есть находятся в рабочем состоянии, то учет таких объектов недвижимого имущества должен был быть осуществлен на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование" до регистрации права оперативного управления в общеустановленном порядке (если речь идет об объекте недвижимого имущества).
Работа по регистрации права оперативного управления должна проводиться своевременно. Ввиду отсутствия регистрации такого права в течение длительного времени не исключена возможность предъявления к принимающей стороне претензии со стороны контролирующих органов по данному основанию.
По поводу проведения ремонтных работ сетей уличного освещения отметим следующее.
По общему правилу расходы на проведение ремонта - как текущего, так и капитального - не увеличивают первоначальную (балансовую) стоимость ремонтируемых объектов. Однако согласно п. 28 Стандарта "Основные средства" в определенных случаях при проведении ремонтов затраты на создание активов могут формировать объем капитальных вложений. При этом на основании Актов выполненных работ стоимость затрат на проведение такого ремонта списывается в дебет счета 106 00 с дальнейшим признанием в стоимости основного средства.
Пунктом 27 Инструкции N 157н установлено, что изменение первоначальной стоимости объектов нефинансовых активов производится в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, в том числе с элементами реставрации, технического перевооружения, модернизации, частичной ликвидации (разукомплектации), а также переоценки объектов нефинансовых активов либо их обесценении.
Дополнительно п. 19 Стандарта "Основные средства" определено, что еще одним из оснований для изменения балансовой стоимости основного средства является частичная замена частей объекта в рамках капитального ремонта. Причем речь идет только о тех ремонтных работах, которые проводятся в целях реконструкции, технического перевооружения или модернизации объекта.
Другими словами, расходы на проведение ремонта могут быть учтены при изменении стоимости сетей уличного освещения только в том случае, если речь идет о затратах, необходимых для доведения объекта до состояния, пригодного к эксплуатации, или о замене частей объекта недвижимого имущества, приводящей согласно требованиям п. 27 Инструкции N 157н, к улучшению (повышению) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта нефинансовых активов (срока полезного использования, мощности, качества применения и т.п.) по результатам проведенных работ.
Решение вопроса о квалификации ремонтных работ должно быть принято профильной комиссией учреждения по поступлению и выбытию активов с учетом компетенции и профессионального суждения уполномоченных должностных лиц, а также анализа технической и иной документации. При принятии соответствующего решения комиссии учреждения целесообразно руководствоваться нормами пп. 14.2 п. 14 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ, Ведомственными строительными нормативами (ВСН) N 58-88 (Р) и иными нормативными актами, которые помогут правильно квалифицировать произведенные ремонтные работы.
Расходы на проведение ремонта не увеличивают первоначальную (балансовую) стоимость ремонтируемых объектов. Однако в случаях, если часть работ произведена в целях реконструкции (модернизации и т.д) сетей уличного освещения, то такие расходы могут быть отнесены на увеличение их первоначальной стоимости.
Учитывая тот факт, что сети уличного освещения подлежат в рассматриваемой ситуации учету на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование", расходы на их реконструкцию (модернизацию и т.д.) при наличии подлежат обособлению на счете 106 11 "Вложения в основные средства - недвижимое имущество" и после регистрации права оперативного управления включаются в стоимость объекта недвижимого имущества.
Вместе с тем суды придерживаются мнения, что если работы в целом по контракту не привели к изменению первоначальных показателей функционирования объекта недвижимого имущества, то такие работы относятся к ремонтным работам (смотрите, например, постановление АС Поволжского округа от 19.05.2021 N Ф06-2612/21 по делу N А12-3834/2020). Однако при выявлении в акте выполненных работ одной или нескольких позиций, итогом которых является изменение перечисленных в п. 14 ст. 1 ГрК РФ параметров, работы могут быть переклассифицированы в качестве работ по реконструкции. Иными словами, для квалификации работ в качестве реконструкции достаточно, чтобы экспертиза признала, что один или несколько видов работ приводят к изменению перечисленных в п. 14 ст. 1 ГрК РФ параметров (смотрите, например, решения АС Белгородской области от 14.02.2019 по делу N А08-2437/2018, АС Челябинской области от 12.02.2014 по делу N А76-9644/2013). Проблема заключается в том, что нормативно-правовыми актами не урегулирован конкретный перечень работ по реконструкции - одни и те же работы разными экспертами могут быть отнесены как к реконструкции, так и к ремонтным работам (смотрите, например, постановление ФАС СЗО от 21.09.2010 N Ф07-8810/2010 по делу N Ф42-2038/2009).
Таким образом, для целей корректного отражения в бухгалтерском учете бюджетного учреждения проводимых работ на объекте капитального строительства, а также правильного применения кодов бюджетной классификации, еще на этапе планирования выполнения работ они должны быть классифицированы должностными лицами учреждения в качестве ремонта или реконструкции объекта капитального строительства.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Старовойтова Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Союза развития государственных финансов Суховерхова Антонина

12 октября 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.