В казенном учреждении планируется заключение договора об устройстве парка отдыха на земельном участке, закрепленном на праве постоянного (бессрочного) пользования. В рамках данного договора будут осуществляться озеленение, устройство детских площадок, дорожек, велодорожек, установка различных малых архитектурных форм, сцена с экраном и звуком. По итогам исполнения договора буду представлены формы КС-2 и КС-3. Как в бюджетном учете казенного учреждения учесть расходы на устройство парка отдыха? Как правильно сформировать объект? Будет ли объект капитального строительства?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Решение о принятии к учету объектов НФА, созданных в результате работ по благоустройству пара, а также о включении тех или иных затрат в первоначальную стоимость таких объектов, относится к компетенции профильной комиссии учреждения. Вопрос квалификации указанных объектов в качестве движимого или недвижимого имущества относится к компетенции специалистов учреждения.

Обоснование вывода:
По мнению финансового ведомства, расходами на благоустройство территории признаются затраты, направленные на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точек зрения пространства на территории организации (письма Минфина России от 01.04.2016 N 03-03-06/1/18575, от 27.01.2012 N 03-03-06/1/35, от 10.08.2012 N 03-03-06/4/83, от 03.08.2012 N 03-03-06/1/386).
Согласно пп. 3.2, 3.11, 3.12, 3.22а, 3.23 Свода правил СП 82.13330.2016, а также до 16.09.2020 пп. 1.3 и 1.4 Методических рекомендаций для подготовки правил благоустройства территорий поселений, городских округов, внутригородских районов, утвержденных приказом Минстроя России от 13.04.2017 N 711/пр*(1), соответственно, к объектам и элементам благоустройства в том числе относятся и парки.
Вместе с тем при проведении работ по благоустройству территории могут создаваться объекты, отвечающие критериям, установленным Инструкцией N 157н и Стандартом "Основные средства" для их признания основными средствами, которые в целях бухгалтерского учета могут отражаться на соответствующих аналитических счетах счета 101 00 "Основные средства". Отнесение материальных ценностей к одному или нескольким инвентарным объектам, в том числе определение срока их полезного использования, относится к компетенции комиссии по поступлению и выбытию активов (далее - комиссия), которая самостоятельно принимает решение исходя из функционального назначения и направления использования данных объектов, а также основываясь на положениях учетной политики в части возможности объединения комплекса объектов основных средств в один инвентарный объект (п. 34 Инструкции N 157н). Кроме того, такое решение является субъективным - оно основывается на профессиональном суждении конкретных должностных лиц учреждения, в котором будет осуществляться использование (эксплуатация) имущества (смотрите также письмо Минфина России от 11.11.2013 N 02-06-010/48099).
В соответствии с п. 3.1.7 Свода правил СП 475.1325800.2020 "Парки. Правила градостроительного проектирования и благоустройства" (утвержден приказом Минстроя России от 22.01.2020 N 26/пр) парком является участок озелененной территории общего пользования, основной вид разрешенного использования которого - рекреация.
Разделом 20 Муниципального нормативного правового акта Елизовского городского поселения Камчатского края от 26.10.2017 N 56-НПА "Правила благоустройства и содержания территории Елизовского городского поселения" установлено, что на территории муниципального образования могут проектироваться следующие виды парков: многофункциональные, специализированные парки, парки жилых районов. Перечень элементов благоустройства на территории парка в общем включает: твердые виды покрытия (плиточное мощение) основных дорожек и площадок (кроме спортивных и детских), элементы сопряжения поверхностей, озеленение различных видов и приемов, элементы декоративно-прикладного оформления, водные устройства (водоемы, фонтаны), скамьи, урны и малые контейнеры для мусора, ограждение (парка в целом, зон аттракционов, отдельных площадок или насаждений), оборудование площадок, уличное техническое оборудование (тележки "вода", "мороженое"), осветительное оборудование, оборудование архитектурно-декоративного, освещения, носители информации о зоне парка или о парке в целом.
То есть парк представляет собой земельный участок рекреационного назначения (п. 9 ст. 85, п. 1 ст. 98 Земельного кодекса РФ), на котором расположены различные элементы озеленения и благоустройства. При этом в законодательстве отсутствуют положения, в силу которых парк как таковой являлся бы объектом имущества. Напротив, из изложенного выше следует, что парк является совокупностью различных объектов, расположенных на одном земельном участке и предназначенных для использования в рекреационных целях. Представляется, что парк, включающий элементы благоустройства, которые не связаны неразрывно физически или технологически, не может рассматриваться как единый недвижимый комплекс (ст. 133.1 ГК РФ). На наш взгляд, нет оснований относить его и к неделимым вещам (ст. 133 ГК РФ), поскольку расположенные на территории парка элементы благоустройства являются отдельными вещами, демонтаж которых сам по себе не способен изменить назначение парка.
В большинстве своем арбитражная практика придерживается мнения, что укладка на части земельного участка определенного покрытия (из бетона, асфальта, щебня) для передвижения или его благоустройство не создает нового объекта недвижимости. Такие объекты, несмотря на прочную связь с землей, не имеют самостоятельного функционального назначения и не признаются недвижимостью (смотрите также постановление АС Уральского округа от 21.04.2015 N Ф09-2001/15 по делу N А60-24356/2014, постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.11.2015 N 15АП-17744/15, постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 19.09.2012 N Ф01-3991/12 по делу N А29-9832/2011).
Вместе с тем согласно положениям Общероссийского классификатора основных фондов ОК 013-2014 (СНС 2008) сооружения, не относящиеся к обрабатывающим производствам, такие как спортивные сооружения, разного рода аттракционы; сооружения спортивных и детских площадок учитываются как сооружения, включая фундаменты и все оборудование, являющееся их неотъемлемой частью (письмо Минфина России от 23.12.2020 N 02-07-10/113337). Однако, как показывает анализ судебной практики, такие объекты, как детские площадки, могут учитываться в составе движимого имущества (смотрите, например, постановления Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.05.2009 N 15АП-8720/2008, Седьмого арбитражного апелляционного суда от 23.10.2009 N 07АП-7145/09, решение Арбитражного суда Волгоградской области от 18.11.2014 N А12-24776/2014).
Сцена с экраном и звуком также может быть признана объектом движимого имущества (смотрите, например, определение Верховного Суда РФ от 08.10.2015 г. N 305-ЭС15-12980, в котором было указано, что летняя сцена относится к некапитальным объектам благоустройства).
В соответствии с п. 7 Стандарта "Основные средства" к основным средствам относятся многолетние насаждения. Все многолетние насаждения, относящиеся к определенной площади (территории парка), могут учитываются как единый комплекс объектов основных средств, имеющий один инвентарный номер (п. 10 Стандарта "Основные средства"). При этом многолетние насаждения не относятся к недвижимым вещам и признаются движимым имуществом (п. 2 ст. 130 ГК РФ, письма Минфина России от 11.01.2017 N 03-05-05-01/314, от 11.01.2017 N 03-05-05-01/313).
Таким образом, подытоживая все вышесказанное, мы пришли к следующему мнению: объекты благоустройства в рассматриваемом случае могут относиться к движимому имуществу.
Однако выбор решения зависит прежде всего от технических характеристик, особенностей конкретного объекта (смотрите также письмо Федеральной налоговой службы от 28.08.2019 N БС-4-21/17216@ "О рекомендациях по определению вида некоторых объектов имущества (движимое/недвижимое) в целях администрирования налога на имущество организации").
В случае возникновения сомнений в квалификации объекта, с целью включения его в категорию недвижимого имущества учреждение может обратиться в соответствующий уполномоченный орган для осуществления регистрации приведенных объектов.
В соответствии с положениями Порядка N 209н расходы по благоустройству территории, находящейся в оперативном управлении учреждения, в зависимости от экономического содержания расходов, осуществляемых в целях благоустройства, следует отражать (письмо Минфина России от 13.09.2019 N 02-08-05/70775):
- приобретение (создание) НФА отражается по соответствующим статьям группы 300 "Поступление нефинансовых активов": 310 "Увеличение стоимости основных средств", 340 "Увеличение стоимости материальных запасов";
- расходы по оплате работ и услуг по благоустройству, формирующие капвложения, подлежат отражению по подстатье 228 "Услуги, работы для целей капитальных вложений" КОСГУ;
- оплата работ и услуг, произведенных в целях содержания, ремонта, обслуживания, поддержания и (или) восстановления функциональных и пользовательских характеристик уже имеющихся объектов, - по подстатье 225 "Работы, услуги по содержанию имущества" КОСГУ;
- расходы, не связанные с ремонтом и не формирующие капитальные вложения, - по подстатье 226 "Прочие работы, услуги" КОСГУ.
При этом порядок применения той или иной статьи (подстатьи) КОСГУ зависит не только от формулировки предмета контракта, но и от порядка документального оформления результатов исполнения контрагентом своих обязательств. Так, для отнесения расходов в рамках одного контракта на различные статьи (подстатьи) КОСГУ необходимо располагать документами, оформляющими самостоятельный факт хозяйственной жизни. То есть для применения статьи 310 "Увеличение стоимости основных средств" необходимо наличие первичного учетного документа, подтверждающего создание (изготовление) объекта, подлежащего учету в качестве объекта основных средств, например, установку скамеек, устройство тротуарного покрытия, детских площадок и т.п.
В рассматриваемом же случае контрактом не предусмотрено документальное оформление отдельных результатов выполненных работ, а оформляется один документ, подтверждающий приемку всего комплекса работ, предусмотренных контрактом, соответственно, основания для распределения расходов между отдельными статьями (подстатьями) КОСГУ отсутствуют.
Так, решение о применении подстатьи 228 "Услуги, работы для целей капитальных вложений" КОСГУ будет обоснованным, если комиссией по поступлению и выбытию активов будет принято решение, что все расходы подлежат включению в стоимость созданных объектов благоустройства.
Если же часть расходов будет отнесена на финансовый результат, то может быть принято решение об отнесении всех расходов по контракту на подстатью 226 "Прочие работы, услуги" КОСГУ. Дело в том, что в настоящее время порядок отнесения расходов по договору подряда в случае, если часть расходов будут формировать капитальные вложения, а часть нет, Порядком N 209н не урегулирован. В то же время аналогичная ситуация урегулирована в части отражения поступлений текущего и капитального характера неделимым платежом, а также расходования средств в рамках подобных поступлений. Так, например, если условиями предоставления средств предусматривается осуществление получателем расходов как капитального характера, так и расходов некапитального характера, то указанные перечисления (поступления) признаются перечислениями (поступлениями) текущего характера (п. 7 Порядка N 209н). При этом именно на подстатью 226 КОСГУ относятся расходы на оплату прочих работ не для целей капитальных вложений в объекты капитального строительства (реконструкции, в том числе с элементами реставрации, технического перевооружения) и не включаются в объемы капитальных вложений, формирующих стоимость основных средств (п. 10.2.6 Порядка N 209н).
В случае если весь комплекс работ осуществляется в рамках договора подряда и результаты выполненных работ оформляются одним актом, содержащим информацию о созданных в результате работ самостоятельных объектах благоустройства, даже при отнесении всех расходов на подстатью 226 "Прочие работы, услуги" КОСГУ у комиссии по поступлению и выбытию активов могут быть все основания для принятия решения о принятии их к учету в качестве самостоятельных инвентарных объектов. При этом информация об элементах благоустройства, которые не учитываются в качестве самостоятельных объектов, указывается в Инвентарной карточке (ф. 0504031) земельного участка.
Таким образом, в случае если комиссией по поступлению и выбытию активов будет принято решение о том, что расходы на оплату работ по благоустройству территории могут быть частично отнесены на увеличение первоначальной стоимости основных средств, в бухучете казенного учреждения могут быть отражены корреспонденции счетов:
1. Дебет КРБ 1 401 20 226 Кредит КРБ 1 302 26 73Х
- на финрезультат отнесены расходы по благоустройству территории, не формирующие первоначальную стоимость объектов основных средств;
2. Дебет КРБ 1 106 31 310 Кредит КРБ 1 302 26 73Х
- отражены вложения в созданные объекты основных средств;
3. Дебет КРБ 1 101 ХХ 310 Кредит КРБ 1 106 31 310
- приняты к учету объекты основных средств, созданные в результате произведенных работ по благоустройству парка.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Старовойтова Елена

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
советник государственной гражданской службы 1 класса Левина Ольга

8 сентября 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.