Автономное учреждение по трехстороннему договору безвозмездного пользования (между учреждением, родителем и учащимся школы) передает в безвозмездное временное пользование ноутбуки на срок до 31.05.2022. Так как в учреждении появился новый IT-класс, учреждение решило снабдить учащихся этого класса ноутбуками. Ноутбуки новые, срок полезного использования больше, чем срок передачи в безвозмездное пользование. Передача не обусловлена требованиями законодательства. Как в бухгалтерском учете автономного учреждения отразить передачу в безвозмездное пользование ноутбуков? Необходимо ли применять Стандарт "Аренда"?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
У ссудодателя (автономного учреждения) передача в пользование ноутбука в виду отсутствия обязанности по обеспечению учащихся компьютерной техникой отражается с соблюдением норм Стандарта "Аренда" путем внутреннего перемещения по балансовому счету 0 101 ХХ 310 "Основные средства" с одновременным отражением переданного имущества на забалансовом счете 26 "Имущество, переданное в безвозмездное пользование". В учете ссудодателя также отражаются доходы будущих периодов от предоставления права пользования и отложенные расходы по справедливой стоимости арендных платежей.

Обоснование вывода:
По договору безвозмездного пользования одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в котором она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (ст. 689 ГК РФ). Право собственности на переданное в безвозмездное пользование имущество сохраняется за прежним собственником.
Согласно п. 2 Стандарта "Аренда" объекты имущества, полученные (переданные) в безвозмездное пользование на основании соответствующих договоров, должны учитываться как объекты учета аренды. При этом обязанность применения Стандарта "Аренда" не ставится в зависимость от того, к какому из видов нефинансовых активов относятся аналогичные объекты имущества, закрепленные за учреждением на праве оперативного управления, если такое имущество может быть передано по договору безвозмездного пользования в соответствии с положениями ГК РФ.
В соответствии с п. 333 Инструкции N 157н и п. 4 Стандарта "Аренда" объектами учета аренды не являются:
- имущество казны и иное имущество, переданное на безвозмездной основе, как вклад собственника (учредителя);
- имущество, которым по решению собственника (учредителя) пользуется учреждение (орган власти) при выполнении возложенных на него функций (полномочий), без закрепления права оперативного управления;
- имущество, переданное в безвозмездное пользование в силу обязанности его предоставления, возникающей в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.
В первых двух вышеперечисленных ситуациях речь идет о тех случаях, когда уполномоченные органы не используют предусмотренный законом механизм закрепления объектов на праве оперативного управления и заменяют его безвозмездным пользованием. Для третьего случая, исключающего применение Стандарта "Аренда", обязанность по передаче объектов должна быть предусмотрена на законодательном уровне. Другими словами, передача имущества является не добровольным волеизъявлением сторон, то есть правом (ст. 689-701 ГК РФ), а их обязанностью (смотрите, например, письмо Минфина России от 31.08.2018 N 02-07-10/62448).
Таким образом, если передача объектов в безвозмездное пользование осуществляется не в силу требований нормативных актов, которые содержали бы обязанность автономного учреждения осуществить такую передачу, то есть предоставление ноутбуков в безвозмездное пользование путем заключения соответствующего договора является волеизъявлением сторон, то в бухгалтерском учете автономного учреждения хозяйственные операции необходимо осуществлять с применением норм Стандарта "Аренда".
Порядок отражения в бухгалтерском учете активов, переданных по договору безвозмездного пользования, будет зависеть от классификации договора: в качестве операционной или неоперационной (финансовой) аренды (пп. 12-15, 27, 28 Стандарта "Аренда"). При этом классификация объекта учета аренды относится к сфере профессионального суждения уполномоченных лиц учреждения (раздел III.1, раздел IV.1 письма Минфина России от 13.12.2017 N 02-07-07/83464) и осуществляется на основании критериев, перечисленных в п. 12-15 Стандарта "Аренда".
В целях классификации договора уполномоченным лицам учреждения в том числе необходимо определить предполагаемый срок, на который было передано имущество, сравнить его с оставшимся сроком полезного использования объектов и принять окончательное решение.
Так, например, если договор безвозмездного пользования заключен на меньший срок, чем оставшийся срок полезного использования имущества, указанный при его предоставлении, передача имущества в собственность ссудополучателю также не предполагается, то комиссией может быть принято вполне обоснованное решение о классификации такого договора как договора операционной аренды на льготных условиях
В соответствии с п. 9 Инструкции N 183н при передаче в безвозмездное срочное пользование объектов основных средств (в частности, ноутбука) отражается внутреннее перемещение на балансовом счете 0 101 ХХ 310 "Основные средства". Для этих целей к балансовому счету 0 101 ХХ 310 "Основные средства" могут быть введены дополнительные субконто, например, "Лицо, ответственное за сохранность ноутбука" и "Лицо, получившее ноутбук в безвозмездное пользование". Одновременно информация об объектах основных средств, находящихся в безвозмездном срочном пользовании, отражается в структуре соответствующих групп (видов) нефинансовых активов на соответствующих забалансовых счетах Рабочего плана счетов.
Согласно п. 383 Инструкции N 157н для учета данных о переданном в безвозмездное пользование, в том числе в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, имуществе для обеспечения надлежащего контроля за его сохранностью, целевым использованием и движением предназначен забалансовый счет 26 "Имущество, переданное в безвозмездное пользование".
Принятие к забалансовому учету на счет 26 объектов имущества осуществляется на основании первичного учетного документа (Акта приема-передачи) по стоимости, указанной в Акте. При этом порядок определения указанной стоимости необходимо определить в учетной политике. По общему правилу это может быть балансовая стоимость имущества, за исключением случаев передачи в аренду части инвентарного объекта.
При этом положениями пп. 29-30.3 Стандарта "Аренда" установлены следующие особенности отражения объектов учета аренды при безвозмездном пользовании:
- доход от предоставления права пользования активом признается в учете по справедливой стоимости арендных платежей;
- сумма справедливой стоимости арендных платежей отражается в качестве отложенных расходов по упущенной выгоде от предоставления права пользования активом.
Согласно п. 26 Стандарта "Аренда" обязанность по определению справедливой стоимости арендных платежей возложена на передающую сторону (ссудодателя). В соответствии с п. 59 Стандарта "Концептуальные основы..." при определении справедливой стоимости используются документально подтвержденные данные о рыночных ценах, полученные субъектом учета от независимых экспертов (оценщиков) либо сформированные субъектом учета самостоятельно путем изучения информации о рыночных ценах, размещенной в открытом доступе. То есть как если бы право пользования имуществом было предоставлено на коммерческих (рыночных) условиях.
Начисление доходов от предоставления права пользования активом при передаче имущества в безвозмездное пользование отражаются по дебету счета 0 210 05 000 и кредиту счетов 0 401 40 121, 0 401 40 122 (п. 186 Инструкции N 183н).
Начисление расходов будущих периодов от передачи в безвозмездное пользование объектов нефинансовых активов отражается по дебету счета 0 401 50 2ХХ "Расходы будущих периодов" и кредиту счета 0 210 05 000 (п. 186 Инструкции N 183н).
Отложенные расходы по упущенной выгоде от предоставления права пользования активом и отложенные доходы равномерно (ежемесячно) в течение срока пользования имуществом относятся на финансовый результат текущего периода с обособлением на соответствующих счетах аналитического учета Рабочего плана счетов субъекта учета (п. 29.2 и п. 30.1 Стандарта "Аренда").
То есть операции по передаче ноутбуков в безвозмездное пользование в бухгалтерском учете автономного учреждения отражаются путем:
- внутреннего перемещения объекта основного средства на соответствующих счетах аналитического учета счета 0 101 ХХ 310 "Основные средства";
- отражения переданного объекта по его балансовой стоимости на забалансовом счете 26 "Имущество, переданное в безвозмездное пользование".
- одновременного отражения сумм доходов от предоставления права пользования активом и отложенных расходов по упущенной выгоде от предоставления права пользования активом.
Таким образом, в бухгалтерском учете автономного учреждения могут быть отражены следующие корреспонденции счетов:
1. Дебет 0 101 ХХ 310 с аналитикой "Лицо, получившее ноутбук в безвозмездное пользование" Кредит 0 101 ХХ 310 с аналитикой "Лицо, ответственное за сохранность ноутбука"
- отражена передача в безвозмездное пользование ноутбука;
2. Одновременное увеличение забалансового счета 26 "Имущество, переданное в безвозмездное пользование"
- переданный в безвозмездное пользование ноутбук учтен на забалансовом счете;
3. Дебет 0 210 05 567 Кредит 0 401 40 121
- отражено признание предстоящих доходов от предоставления права пользования активом в сумме справедливой стоимости арендных платежей;
4. Дебет 0 401 50 246 Кредит 0 210 05 667
- отражено признание отложенных расходов по упущенной выгоде при передаче имущества в безвозмездное пользование;
5. Дебет 0 401 40 121 Кредит 0 401 10 121
- ежемесячное признание отложенных доходов доходами текущего финансового года в размере справедливой стоимости арендной платы;
6. Дебет 0 401 20 246 Кредит 0 401 50 246
- ежемесячное признание расходов текущего финансового года по упущенной выгоде;
7. Дебет 0 101 ХХ 310 с аналитикой "Лицо, ответственное за сохранность ноутбука" Кредит 0 101 ХХ 310 с аналитикой "Лицо, получившее ноутбук в безвозмездное пользование",
одновременное уменьшение забалансового счета 26 "Имущество, переданное в безвозмездное пользование"
- отражен возврат ссудополучателем ноутбука, переданного ранее в безвозмездное пользование.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет при безвозмездном пользовании по стандарту "Аренда" у ссудодателя (для бюджетной сферы);
- Энциклопедия решений. Счет 26 "Имущество, переданное в безвозмездное пользование" (для бюджетной сферы).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Старовойтова Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Союза развития государственных финансов Суховерхова Антонина

13 сентября 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.