Бюджетное учреждение в 2020 году провело комплектацию хозяйственным способом основного средства - систему полива из приобретенных материалов. Балансовая стоимость данного объекта составила 8500 руб. На учете система полива числится на забалансовом счете 21 "Основные средства в эксплуатации". В 2021 году принято решение о дооборудовании данного объекта (также собственными силами). Для этого были приобретены материалы на сумму 34 000 руб. После проведения работ по дооборудованию его балансовая стоимость увеличилась и составляет 42 500 руб. Соответственно, его необходимо принять к балансовому учету на счет 101, а также присвоить инвентарный номер и начислить амортизацию. Какие корреспонденции счетов следует отразить в учете в рассматриваемой ситуации?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Принятие к балансовому учету объекта (системы полива), ранее числящегося на забалансовом счете 21, в связи с увеличением его стоимости в результате дооборудования может быть отражено по дебету счета 0 101 00 000 "Основные средства" и кредиту счета 0 401 10 172 "Доходы от операций с активами" по стоимости имущества, отраженной в составе основных средств на забалансовом счете 21 "Основные средства в эксплуатации", с одновременным уменьшением забалансового счета 21 "Основные средства в эксплуатации".

Обоснование вывода:
В соответствии с положениями п. 27 Инструкции N 157н, а также п. 19 Стандарта "Основные средства" допускается изменение первоначальной (балансовой) стоимости объектов нефинансовых активов, в том числе и основных средств, в случаях:
- достройки;
- дооборудования;
- реконструкции, в том числе с элементами реставрации;
- технического перевооружения;
- модернизации;
- частичной ликвидации (разукомплектации);
- переоценки объектов нефинансовых активов.
В рассматриваемой ситуации бюджетное учреждение осуществило дооборудование объекта основных средств, первоначальная стоимость которого составляла 8500 рублей, и, соответственно, учитываемого на забалансовом счете 21. В результате выполненных работ его стоимость увеличилась и в настоящее время составляет 42 500 рублей.
Отметим, что забалансовый счет 21 "Основные средства в эксплуатации" используется для ведения учета по объектам основных средств стоимостью до 10 000 рублей включительно, за исключением объектов библиотечного фонда и объектов недвижимого имущества в целях обеспечения надлежащего контроля за их движением (п. 373 Инструкция N 157н). Если "новая" стоимость объекта превышает 10 000 рублей, то оснований для отражения его на забалансовом учете нет. То есть основное средство подлежит списанию с забалансового счета 21 и восстанавливается на балансовом учете.
Учитывая, что Инструкцией N 174н не предусмотрены корреспонденции счетов для отражения данного факта хозяйственной жизни, бюджетному учреждению в соответствии с п. 4 Инструкции N 174н необходимо самостоятельно разработать соответствующий порядок учета и закрепить в учетной политике.
В то же время п. 9 Инструкции N 174н предусмотрены корреспонденции счетов по восстановлению объектов основных средств на балансовом учете на основании решения уполномоченного органа о прекращении их эксплуатации и безвозмездной передаче иному правообладателю, учитываемых на забалансовом счете 21 "Основные средства в эксплуатации", а именно: дебет соответствующих счетов аналитического учета счета 0 101 00 000 "Основные средства" и кредит счета 0 401 10 172 "Доходы от операций с активами" по стоимости имущества, отраженной в составе основных средств на забалансовом счете 21 "Основные средства в эксплуатации", учете с одновременным уменьшением забалансового счета 21 "Основные средства в эксплуатации". Поэтому исходя из экономического смысла данный порядок можно взять за основу при разработке собственных корреспонденций счетов. Восстановление объекта на балансовый учет может быть оформлено Приходным ордером на приемку материальных ценностей (нефинансовых активов) (ф. 0504207).
Восстановление на счете 0 106 01 000 "Вложения в основные средства" объектов основных средств ранее на забалансовом счете 21, по нашему мнению, не совсем корректно, т.к. фактическая стоимость при создании в 2020 году системы полива была полностью сформирована и на основании решения комиссии объект был введен в эксплуатацию. А вот расходы на дооборудование следует относить на счет 0 106 01 000 "Вложения в основные средства", если комиссия приняла решение, что в результате таких работ произойдет изменение (увеличение) стоимости объекта.
Если дооборудование системы полива осуществляется собственными силами, в бюджетном учреждении в качестве расходов могут учитываться расходы, связанные с приобретением необходимых материальных ценностей, начислением заработной платы работников, страховые отчисления с заработной платы и т.д. Учет данных операций отражается по дебету счета 0 106 01 310 в корреспонденции с кредитом счетов аналитического учета 0 302 00 000, 0 208 00 000, 0 303 00 000, 0 105 00 000 (п. 51 Инструкции N 174н).
По окончанию выполнения работ по дооборудованию, а также и при условии улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта нефинансовых активов, впоследствии соответствующие вложения в основное средство следует относить на увеличение его первоначальной (балансовой) стоимости. Принятие к бухгалтерскому учету увеличения первоначальной (балансовой) стоимости реконструированного, модернизированного объекта отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 101 00 000 "Основные средства" и кредиту счета 0 106 01 310 "Вложения в основные средства" (п. 9 Инструкции N 174н).
Таким образом, в бухгалтерском учете бюджетного учреждения могут быть оформлены следующие корреспонденции счетов:
1. Уменьшение забалансового счета счета 21
- отражен вывод объекта из эксплуатации;
2. Дебет Х 101 ХХ 310 Кредит Х 401 10 172
- отражено восстановление объекта (система полива) на баланс в целях последующего его дооборудования;
3. Дебет Х 106 Х1 310 Кредит Х 105 ХХ 447 (Х 302 ХХ 73Х, Х 303 ХХ 731, Х 208 ХХ 667)
- отражены расходы, связанные с дооборудованием;
4. Дебет Х 101 ХХ 310 Кредит Х 106 Х1 310
- отражено увеличение первоначальной стоимости объекта основного средства (системы полива) в результате дооборудования;
5. Дебет Х 401 20 271 (Х 109 ХХ 271) Кредит Х 104 ХХ 411
- отражено начисление амортизации при выдаче основного средства в эксплуатацию.

К сведению:
Срок полезного использования объекта является оценочным значением и устанавливается комиссией по поступлению и выбытию активов. Также комиссия устанавливает и степень износа оборудования, ранее учитываемого на забалансовом счете счет 21 "Основные средства в эксплуатации". Требования к определению срока полезного использования объекта основных средств определены п. 35 Стандарта "Основные средства".

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Счет 21 "Основные средства в эксплуатации" (для бюджетной сферы);
- Энциклопедия решений. Учет и оформление реконструкции и модернизации основных средств (для бюджетной сферы).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шубенкина Елена

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
советник государственной гражданской службы РФ 2 класса Шершнева Анна

4 сентября 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.