В бюджетном учреждении на балансе числится здание. Согласно учетной политике учреждения лифт является самостоятельным объектом основного средства, которому присвоен свой инвентарный номер. Лифт был установлен при строительстве здания учредителем в 1990-е годы и передан в качестве объекта движимого имущества на праве оперативного управления вместе со зданием (объектом недвижимого имущества). В 2021 году бюджетное учреждение заключило договор подряда на капитальный ремонт здания из материалов исполнителя. В процессе капитального ремонта будут осуществлены ремонтные работы по зданию, а также замена лифта на новый. Закрывающие документы: формы КС-2, КС-3, акт сдачи-приемки выполненных работ. Как в бухгалтерском учете бюджетного учреждения отразить замену лифта на новый в рамках капитального ремонта? Являются ли формы КС-2, КС-3 подтверждающими документами для постановки лифта на учет?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Порядок отражения операций по замене лифта в рассматриваемом случае должен быть урегулирован в рамках учетной политики бюджетного учреждения по согласованию с органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя, или с финансовым органом.

Обоснование вывода:
В соответствии с п. 34 Инструкции N 157н объекты основных средств принимаются к учету на основании решения комиссии по поступлению и выбытию активов (далее - комиссия). При принятии решения комиссия руководствуется положениями пп. 38, 39, 45 Инструкции N 157н и п. 7 раздела II, разделом III Стандарта "Основные средства".
Так, п. 10 Стандарта "Основные средства" установлено, что единицей учета может признаваться часть объекта имущества, имеющая отличный от остальных частей срок полезного использования. Однако положения Стандарта "Основные средства" применяются при ведении бухгалтерского учета основных средств, если иное не установлено в том числе единой методологией бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (п. 3 Стандарта "Основные средства").
Согласно п. 45 Инструкции N 157н коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации, в частности подъемники и лифты, входят в состав здания и отдельными инвентарными объектами не являются. Соответственно, основания для учета смонтированного лифта в качестве самостоятельного инвентарного объекта у учреждения отсутствуют.
То есть положение учетной политики об учете лифта в качестве самостоятельного инвентарного объекта не в полной мере соответствует требованиям действующих нормативно-правовых актов в области ведения бухгалтерского учета. Согласно п. 7 Стандарта "Учетная политика" субъект учета формирует учетную политику, руководствуясь законодательством РФ, иными нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Вместе с тем согласно порядку ведения бухгалтерского учета, действовавшему до введения соответствующей прямой нормы п. 45 Инструкции N 157н, приказом Минфина России от 06.08.2015 N 124н было установлено требование об учете инвентарных объектов основных средств с учетом положений ОКОФ ОК 013-94 (смотрите, в частности, п. 45 Инструкции N 157н в первоначальной редакции, п. 20 Инструкции N 148н, п. 22 Инструкции N 25н, п. 23 Инструкции N 70н). При этом согласно Введению в ОКОФ ОК 013-94 подъемники и лифты входят в состав зданий.
Однако ввиду отсутствия в действовавших до 2015 года инструкциях прямой нормы по учету лифта в составе здания однозначно говорить об ошибке не корректно.
В соответствии с действующей с 2015 года методологией бухгалтерского учета лифт должен был быть учтен в составе здания. Однако положения Инструкций N 157н и N 174н не предусматривают порядка отражения в учете операций по включению лифта, ранее учитываемого в качестве самостоятельного инвентарного объекта, в состав здания. Такой порядок должен быть разработан бюджетным учреждением самостоятельно и утвержден в составе учетной политики с учетом требований п. 4 Инструкции N 174н. Выделение в настоящее время лифта в качестве самостоятельного инвентарного объекта может вызвать претензии со стороны контролирующих органов.
По нашему мнению, для приведения учета в соответствие требованиям действующих нормативно-правовых актов до отражения в бухгалтерском учете расходов на капитальный ремонт бюджетному учреждению необходимо отразить объединение прежнего лифта и здания в один инвентарный объект. Порядок проведения такого объединения - в качестве операций текущего периода либо исправления ошибки прошлых лет - определяет само учреждение, исходя из профессионального суждения его должностных лиц.
В соответствии с п. 2 Приложения 9 Ведомственных строительных норм ВСН 58-88 (р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утвержденных приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312, устройство лифтов относится к дополнительным работам, производимым при капитальном ремонте здания.
Согласно прямой норме п. 48.2.4.3 Порядка N 85н расходы государственных бюджетных учреждений по капитальному ремонту отражаются по элементу вида расходов 243 "Закупка товаров, работ, услуг в целях капитального ремонта государственного (муниципального) имущества" (письмо Минфина России от 04.05.2017 N 02-05-10/30396).
По общему правилу расходы на проведение капитального ремонта не увеличивают первоначальную (балансовую) стоимость ремонтируемых объектов. Однако согласно п. 28 стандарта "Основные средства" в определенных случаях при проведении ремонтов затраты на создание активов могут формировать объем капитальных вложений с дальнейшим признанием в стоимости объекта основных средств. Применение положений п. 28 Стандарта "Основные средства" при капитальном ремонте здания должно быть закреплено в учетной политике учреждения.
В случае применения п. 28 Стандарта "Основные средства" стоимость здания уменьшается на стоимость выбываемой части (старого лифта, учтенного в составе здания), определяемой в соответствии с п. 27, п. 50 Стандарта "Основные средства", а затем "добавляется" в дебет счета 101 00 "Стоимость новой части".
Минфин рекомендует уменьшать стоимость объекта только при наличии надежного документального подтверждения объема ранее проведенных расходов (раздел 6 Методических рекомендаций, доведенных письмом Минфина России от 15.12.2017 N 02-07-07/84237; письмо Минфина России от 25.05.2018 N 02-06-10/35540). Порядок уменьшения стоимости основного средства в том случае, если сумму затрат по выбывающей части нельзя подтвердить документально, не установлен. Поэтому в учетной политике можно установить, что при отсутствии документального подтверждения операция не подлежит отражению на балансовых счетах.
В учете замена частей основного средства в рамках ремонтных работ отражается в качестве частичной ликвидации объекта с применением счета 0 401 10 172 (п. 12 Инструкции N 174н) и его последующего дооборудования.
Согласно п. 10.2.5 Порядка N 209н расходы по оплате договоров на выполнение работ, оказание услуг, связанных с ремонтом нефинансовых активов, отражаются по подстатье 225 "Работы, услуги по содержанию имущества" КОСГУ. В свою очередь, расходы на приобретение работ (услуг), формирующих объем капитальных вложений в нефинансовые активы (за исключением материальных запасов), относятся на подстатью 228 "Услуги, работы для целей капитальных вложений" КОСГУ (п. 10.2.8 Порядка N 209н). Порядок отнесения на подстатьи КОСГУ расходов по договору, предметом которого являются работы по капремонту, но в результате которых, помимо ремонтных работ, изменяется стоимость здания, Порядком N 209н не урегулирован. В то же время по аналогии с п. 7 Порядка N 209н может быть принято решение об отражении расходов по капремонту по подстатье 225 КОСГУ в полном объеме. Учитывая неурегулированность данного вопроса, конкретный порядок отражения расходов в подобных ситуациях следует закрепить в учетной политике (п. 4 Инструкции N 174н).
В случае, если п. 28 Стандарта "Основные средства" при замене частей здания в рамках капитального ремонта не применяется, то расходы на замену лифта списываются на расходы текущего периода с отражением результата таких работ в Инвентарной карточке (п. 27 Инструкции N 157н).
Вместе с тем в результате проведения ремонтных или демонтажных работ в распоряжении учреждения могут оставаться матценности. К балансовому учету могут приниматься только объекты, соответствующие понятию "актив" (пп. 35, 36, 37 Стандарта "Концептуальные основы"). Соответственно, на счете 0 105 00 отражаются не все материальные ценности, полученные в результате ремонта здания, а только пригодные для дальнейшей их эксплуатации или реализации, которые приходуются в корреспонденции со счетом 0 401 10 199 (п. 34 Инструкции N 174н).
Объекты, не соответствующие понятию "актив", учитываются на забалансовом счете 02 (п. 335 Инструкции N 157н). Соответственно, если по результатам ремонта основного средства в учреждение поступили (остались) материалы, которые подлежат дальнейшей утилизации, или решение о дальнейшем использовании этих запасов еще не принято, то их следует отразить на забалансовом счете 02 (смотрите, в частности, письмо Минфина России от 28.02.2018 N 02-06-10/12969).
Таким образом, в бухгалтерском учете бюджетного учреждения расходы по капитальному ремонту могут быть отражены следующим образом:
Если замена лифта не приводит к изменению стоимости здания
1. Дебет 5 401 20 225 Кредит 5 302 25 73Х
- отражены расходы на капитальный ремонт здания с фиксацией в Инвентарной карточке по зданию (ф. 0504031);
2. Увеличение забалансового счета 02
- до момента утилизации приняты к учету матзапасы, оставшиеся после демонтажа старого лифта.
В случае, если согласно учетной политике учреждения замена лифта приводит к изменению стоимости инвентарного объекта в соответствии с п. 28 Стандарта "Основные средства":
1. Дебет 5 401 20 225 Кредит 5 302 25 73Х
- отражены расходы на капитальный ремонт, не приводящие к изменению стоимости здания;
2. Дебет 4 104 1Х 411 Кредит 4 101 1Х 410
Дебет 4 401 10 172 Кредит 4 101 1Х 410
- отражена частичная ликвидация здания: уменьшение стоимости основного средства, амортизации на стоимость выбывающих частей (лифта);
3. Дебет 5 106 Х1 310 Кредит 5 302 25 73Х
- часть расходов отнесена на увеличение стоимости здания;
4. Дебет 5 304 06 832 Кредит 5 106 Х1 410
- отражен перенос суммы фактических вложений с КФО 5;
5. Дебет 4 106 Х1 310 Кредит 4 304 06 732
- отражено принятие суммы фактических вложений по КФО 4;
6. Дебет 4 101 1Х 310 Кредит 4 106 Х1 310
- отражено увеличение стоимости здания на стоимость нового лифта;
7. Увеличение забалансового счета 02
- до момента утилизации приняты к учету матзапасы, оставшиеся после демонтажа старого лифта.

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:
- Энциклопедия решений. Учет расходов по ремонту (для бюджетной сферы).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Старовойтова Елена

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
советник государственной гражданской службы РФ 2 класса Шершнева Анна

27 августа 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.