В 2021 году в адрес бюджетного учреждения от поставщика электроэнергии поступили корректировочные акт оказанных услуг и счет-фактура за декабрь 2020 года. Документы поступили в учреждение после представления годовой бухгалтерской отчетности. Расчеты по договору, в отношении которого поставщиком скорректирован в сторону уменьшения объем услуг, завершены в 2020 году. Какими бухгалтерскими записями в учете бюджетного учреждения отразить уточнение обязательств по контракту 2020 года и корректировку расчетов? Как образовавшуюся дебиторскую задолженность перенести на новый договор 2021 года путем зачета встречного однородного требования?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по корректировочным документам, поступившим после отчетной даты, зависит от причин предоставления корректировочных документов.
Сумма обязательств поставщика, учтенная на счете 209 34, может быть зачтена в счет кредиторской задолженности учреждения, числящейся по договору 2021 года с этим же контрагентом, в корреспонденции со счетом 302 23, а в части обязательств, принятых за счет иных источников финансового обеспечения, - с применением счета 304 06 "Расчеты с прочими кредиторами".

Обоснование вывода:
Ошибкой в бухгалтерской отчетности считается пропуск и (или) искажение, возникшее при ведении бухгалтерского учета и (или) формировании бухгалтерской отчетности в результате неправильного использования или неиспользования информации о фактах хозяйственной жизни отчетного периода, которая была доступна на дату подписания бухгалтерской отчетности и должна была быть получена и использована при подготовке бухгалтерской отчетности (п. 27 Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки").
Подобные ошибки возникают в результате необоснованного отражения в учете факта хозяйственной жизни при отсутствии подтверждающих документов, при повторном отражении в учете одного и того же факта хозяйственной жизни и т.д.
В рассматриваемой ситуации в текущем (2021) году в адрес бюджетного учреждения от поставщика электроэнергии поступили корректировочные акты оказанных услуг за декабрь 2020 года. Для целей правильного отражения данной операции в учете учреждения следует разобраться в причинах корректировки.
Если корректировка вызвана ошибкой должностных лиц учреждения (например, подписан акт без проверки соответствия фактических показаний счетчиков), то рассматриваемая ситуация отражается как исправление ошибки прошлых лет с применением специальных счетов.
Если же ошибка поставщиком электроэнергии была допущена помимо воли учреждения (к примеру, применен неверный тариф для данного учреждения), вины должностных лиц учреждения в возникшей ситуации нет, то в учете можно отразить новый факт хозяйственной жизни, связанный с компенсацией ранее понесенных расходов.
При принятии решения об отражении в учете подобных фактов хозяйственной жизни следует исходить из норм законодательства и выработанных в процессе работы профессиональных суждений.
Если речь идет об ошибке прошлых лет, которую нужно исправить, отметим следующее. Исправление ошибок прошлых лет осуществляется в зависимости от периода ее обнаружения дополнительной бухгалтерской записью либо бухгалтерской записью способом "Красное сторно" и дополнительной бухгалтерской записью с формированием бухгалтерской (финансовой) отчетности с учетом выявленных ошибок (п. 28 Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки", п. 17 методических рекомендаций, доведенных письмом Минфина России от 31.08.2018 N 02-06-07/62480).
Записи оформляются Бухгалтерской справкой (ф. 0504833), в которой делаются ссылка на номер и дату исправляемого журнала операций, документа, обоснование внесения исправления. При этом бухгалтерские записи по исправлению ошибок прошлых лет подлежат обособлению в бухгалтерском учете в отдельном Журнале операций по исправлению ошибок прошлых лет (абзац 3 п. 18 Инструкции N 157н).
Кроме того, данные операции обособляются на отдельных счетах бухгалтерского учета, в отдельном регистре, но в отчетности за 2020 год не отражаются, а корректируются входящие остатки на начало 2021 года (в межотчетном периоде) (п. 1.7 методических рекомендаций, доведенных письмом Минфина России от 31.07.2018 N 02-06-07/55005).
В настоящее время Инструкция N 157н предусматривает несколько специальных счетов для исправления ошибок прошлых лет (смотрите пп. 281, 298.1 Инструкции N 157н). Примеры по исправлению ошибок прошлых лет приведены в п. 17 Методических рекомендаций.
При разработке корреспонденций счетов следует исходить из того, повлияла ли совершенная ошибка на финансовый результат, формируемый по операциям прошлых лет, или нет, а также была ли такая ошибка выявлена самостоятельно или в ходе проведения контрольных мероприятий органом, уполномоченным составлять протоколы. При исправлении ошибок прошлых лет, выявленных учреждением самостоятельно и не влияющих на финансовый результат, следует использовать счета 304 86 "Иные расчеты года, предшествующего отчетному, выявленные в отчетном году". При отражении операций для исправления ошибок прошлых лет, которые повлияли на показатели финансового результата прошлых периодов в части расходов могут применяться счета 401 28 "Расходы финансового года, предшествующего отчетному, выявленные в отчетном году".
Отметим, что бухгалтерские записи для исправления ошибок прошлых лет инструкциями по бухгалтерскому (бюджетному) учету не предусмотрены. Поэтому учреждению необходимо их согласовать в порядке, предусмотренном п. 4 Инструкции N 174н.
В учете бюджетного учреждения рассматриваемая ситуация может отразиться следующими корреспонденциями:
Дебет Х 401 28 223 Кредит Х 302 23 73Х
- способом "Красное сторно" скорректирован объем поставки электроэнергии;
Дебет Х 304 86 832 Кредит Х 302 23 73Х
Дебет Х 209 34 56Х Кредит Х 304 86 732
- отражен перенос возникшей дебиторской задолженности на счет учета компенсации расходов прошлого года в рамках того КФО, в рамках которого ранее был отражен расход.
Также может быть установлено, что корректировка произошла помимо воли учреждения, т.е. учреждение не имело возможности выявить ошибку самостоятельно. В такой ситуации учреждению необходимо отразить задолженность в сумме денежных средств, подлежащих возмещению подрядчиком, путем начисления новых доходов, согласно новым основаниям.
Доходы от компенсации затрат относятся на подстатью 134 "Доходы от компенсации затрат" КОСГУ (п. 9.3.4 Порядка N 209н). Суммы задолженности по компенсации расходов, понесенных учреждением, отражаются по дебету счета 209 34 "Расчеты по доходам от компенсации затрат" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счетов 0 401 10 134 "Доходы от компенсации затрат" (п. 109 Инструкции N 174н).
По общему правилу бюджетные учреждения начисляют любые доходы по компенсации затрат по коду финансового обеспечения 2 "Приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения)" (письмо Минфина России от 09.11.2016 N 02-06-10/65506).
Данные операции отражаются следующими бухгалтерскими записями:
Дебет 2 209 34 56Х Кредит 2 401 10 134
- отражено начисление доходов по компенсации затрат в сумме денежных средств, подлежащих возмещению поставщиком электроэнергии.
В общем случае бюджетные учреждения принимают обязательства на основании заключенного договора (контракта). В соответствии с п. 312 Инструкция N 157н показатели (остатки) обязательств текущего финансового года (за исключением исполненных денежных обязательств), сформированные по результатам отчетного финансового года, подлежат перерегистрации в году, следующем за отчетным финансовым годом.
Однако в рассматриваемой ситуации обязательства по заключенному в прошлом периоде контракту (в том числе денежные обязательства) приняты и исполнены в 2020 году. Учитывая п. 312 Инструкции N 157н, они не подлежат переносу или перерегистрации в очередном году (2021).
Кроме того, в данной ситуации образовавшуюся дебиторскую задолженность учреждение переносит на новый договор 2021 года путем зачета встречного однородного требования. Такая возможность предусмотрена ст. 410 ГК РФ. Для зачета достаточно заявления одной стороны. При этом заявление о зачете должно быть получено второй стороной (постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 29.10.2013 N 08АП-8031/13). Однако, несмотря на то, что зачет встречных требований является односторонней сделкой, он может быть произведен и на основании соглашения сторон - путем составления двустороннего документа о проведении взаимозачета, подписанного уполномоченными лицами (ст. 421 ГК РФ).
В этом случае сумма обязательств поставщика, учтенная на счете 209 34, может быть зачтена в счет кредиторской задолженности учреждения, числящейся по договору 2021 года с этим же контрагентом, в корреспонденции со счетом 302 00.
Таким образом, в учете бюджетного учреждения рассматриваемая ситуация может быть отражена следующими бухгалтерскими записями:
Дебет Х 401 20 223 (Х 109 Х0 223) Кредит Х 302 23 73Х
- начислены расходы по электроэнергии по договору 2021 года;
Дебет Х 302 23 83Х Кредит Х 209 34 66Х
- отражено уменьшение расчетов с контрагентом по электроэнергии путем прекращения встречного требования зачетом.
Обратим внимание, что в части обязательств, принятых за счет иных источников финансового обеспечения, зачет взаимных требованием отражается с применением счета 304 06 "Расчеты с прочими кредиторами" (смотрите также письмо Минфина России от 24.11.2014 N 02-06-10/59651):
Дебет Х 302 23 83Х Кредит Х 304 06 732
Дебет 2 304 06 832 Кредит 2 209 34 66Х
- отражено уменьшение расчетов с контрагентом по электроэнергии путем прекращения встречного требования зачетом.
По договору 2021 года обязательство принимается в полном объеме в порядке, предусмотренном п. 167 Инструкции N 174н. Денежные обязательства отражаются по факту оказания поставщиком услуг в соответствии с условиями заключенного договора.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Толмачева Татьяна

Ответ прошел контроль качества

5 августа 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.