Контрольным органом при проведении в 2021 году контрольного мероприятия в муниципальном казенном учреждении (не наделено полномочиями администратора доходов) установлена необоснованная выплата заработной платы в 2019 году по нескольким сотрудникам в сумме 18 665,24 руб., в том числе по подстатье 211 КОСГУ - 14 335,82 руб., по подстатье 213 КОСГУ - 4329,42 руб. Переплата является следствием неправильного расчета суммы заработной платы по сверхурочной работе, то есть не является счетной ошибкой. Часть сотрудников согласны возместить излишне выплаченную им сумму, фактически полученную ими "на руки" (начисленная сумма за вычетом НДФЛ) путем удержания из заработной платы. Есть заявления на согласие. А часть сотрудников не согласны возмещать или уже уволились. По работникам, которые добровольно внесут денежные средства, факт выявленной переплаты (неположенной выплаты) отражается в качестве начисления доходов в виде компенсации затрат, с применением счета 1 209 34 000 "Расчеты по доходам от компенсации затрат". После возврата работником излишне выплаченных средств учреждение сторнирует бухгалтерские записи по удержанию НДФЛ и начислению страховых взносов. Также учреждению необходимо представить в налоговый орган уточненные: сведения в виде корректирующей справки по форме 2-НДФЛ; расчеты по форме 6-НДФЛ; расчеты по страховым взносам. Образовавшая сумма переплаты по уточненным расчетам подлежит возврату по заявлению учреждения. Также, в случае выявления необоснованных выплат с одной стороны и отсутствием обязанности их возмещения у получателей таких необоснованных выплат, у учреждения возникают необоснованные расходы, которые необходимо возместить лицам, допустившим такие выплаты. Виновными лицами возмещается сумма необоснованной выплаты в полном объеме с учетом суммы НДФЛ и сумм по подстатье 213 КОСГУ. Как правильно потом казенному учреждению восстановить эти суммы в доход бюджета? Каков правильный алгоритм действий при устранении указанного нарушения?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Факт возмещения суммы переплаты 2019 года работником или виновными лицами может рассматриваться как новый факт хозяйственной жизни и отражаться как операция по начислению доходов по счету 209 34 "Доходы по компенсации затрат".
Суммы страховых взносов и НДФЛ с излишне начисленной в прошлые периоды заработной платы могут быть возмещены налоговым органом только в случае, если возврат переплаты осуществляет работник, которому данная заработная плата была выплачена. При этом возврат данных денежных средств от налогового органа осуществляется с применением счета 209 34 "Доходы по компенсации затрат".
Если возмещает виновное лицо, то сумма НДФЛ и страховых взносов включается в сумму ущерба, подлежащему взысканию в адрес казенного учреждения.

Обоснование вывода:
Применяемая в настоящее время методология учета в учреждениях бюджетной сферы для отражения расчетов, связанных с возмещением переплат, предусматривает возможность применения одного из вариантов:
- корректировка ранее произведенных начислений способом "Красное сторно";
- начисление доходов в виде компенсации затрат.
Для применения корректировки ранее произведенных начислений способом "Красное сторно" необходимо одновременное соблюдение следующих условий:
- переплата (неположенная выплата) является следствием счетной ошибки (смотрите письмо Минфина России от 30.08.2019 N 02-06-10/66912);
- решение об удержании принято работодателем не позднее одного месяца со дня начисления неположенной выплаты в части расчетов по оплате труда;
- получено согласие работника, уведомленного о перерасчете, на удержание суммы переплаты из будущих начислений по оплате труда.
В рассматриваемом случае переплата является следствием неправильного расчета суммы заработной платы по сверхурочной работе, то есть не является счетной ошибкой. Счетной не является ошибка, допущенная работником при расчете заработной платы в связи с ненадлежащим исполнением им своих должностных обязанностей, небрежностью или недостаточной квалификацией (смотрите, например, апелляционное определение СК по гражданским делам Верховного Суда Республики Татарстан от 25.05.2017 по делу N 33-8356/2017, апелляционное определение СК по гражданским делам Омского областного суда от 01.02.2017 по делу N 33-660/2017). Согласно позиции, существующей в судебной практике, к счетной ошибке не относится неправильное применение расчетчиком норм права или ошибочное использование в расчете ненадлежащих исходных данных, в частности неправильный выбор тарифа или коэффициента при расчете заработной платы, техническая ошибка (апелляционное определение СК по гражданским делам Орловского областного суда от 20.06.2012 по делу N 33-1068, определение СК по гражданским делам Московского городского суда от 22.03.2012 N 33-8718).
Также с момента неположенной выплаты прошло два года. Следовательно, оснований для корректировки ранее произведенных начислений способом "Красное сторно" у учреждения нет. В таком случае факт переплаты следует отразить с использованием счета 209 00 "Расчеты по ущербу и иным доходам" как новый факт хозяйственной жизни.
Выявленные переплаты могут быть возмещены в добровольном порядке получателями такой выплаты либо виновными в такой переплате лицами, которые будут установлены в ходе контрольных мероприятий внутри казенного учреждения.
Так, суммы задолженности работников и виновных лиц учреждения по выявленным переплатам отражаются по дебету счета 209 34 "Расчеты по компенсации затрат" в корреспонденции со счетом 401 10 134, 401 40 134 (п. 86 Инструкции N 162н) на основании подтверждающего право требования документа, направленного плательщику. Применение счета 401 40 обусловлено в том случае, если виновное лицо еще не установлено или установлено, но не согласно с возмещением ущерба казенному учреждению.
Вместе с тем в учреждении в связи с выявленной переплатой по заработной плате возникала переплата по страховым взносам и НДФЛ.
Если работник, получивший выплату, возвращает переплату, то при обнаружении плательщиком в поданном им в налоговый орган расчете по страховым взносам плательщик вправе внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненный расчет (п. 1, 7 ст. 81 НК РФ, п. 1.2 Порядка заполнения РСВ, утвержденным приказом ФНС России 18.09.2019 N ММВ-7-11/470). Также при обнаружении налоговым агентом в поданном им в налоговый орган расчете ошибок, приводящих в том числе к завышению суммы НДФЛ, подлежащей перечислению, налоговый агент обязан внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненный расчет (п. 6 ст. 81 НК РФ).
В этом случае страховые взносы и НДФЛ по переплатам, которые возвращает работник в добровольном порядке, возмещаются налоговым органом на основании заявления и приложенных корректировочных расчетов.
Факт выявления сумм излишне начисленных и перечисленных страховых взносов и налогов в прошлых отчетных периодах должен найти отражение в бухгалтерском учете учреждения. Детальный порядок отражения в бухгалтерском учете таких операций действующими нормативными правовыми актами не определен. Следовательно, этот порядок должен быть разработан казенным учреждением самостоятельно и утвержден в составе учетной политики (п. 6 Инструкции N 157н).
Так, казенным учреждением в соответствии с учетной политикой в зависимости от классификации данной хозяйственной ситуации в качестве ошибки, допущенной в 2019 году, или как нового факта хозяйственной жизни может быть отражена корректировка ранее произведенных начислений способом "Красное сторно" в порядке, предусмотренном п. 18 Инструкции N 157н, п. 28 Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки", с применением специальных счетов или начисление доходов в виде компенсации затрат соответственно.
Согласно п. 27 федерального стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки" пропуск и (или) искажение, возникшее при ведении бухгалтерского учета и (или) формировании бухгалтерской (финансовой) отчетности в результате неправильного использования или неиспользования информации о фактах хозяйственной жизни, которая была доступна на дату подписания бухгалтерской (финансовой) отчетности и должна была быть получена и использована при подготовке бухгалтерской (финансовой) отчетности, является бухгалтерской ошибкой.
Вместе с тем в рассматриваемой ситуации сумма отраженных в учете учреждения расходов соответствовала сумме начислений, указанных в поданных в налоговый орган расчетах. То есть данные бухгалтерского учета соответствовали данным налоговых расчетов. Кроме того, на протяжении указанных отчетных периодов перед составлением годовой бюджетной отчетности в учреждении проводилась инвентаризация, в ходе которой было подтверждено отсутствие переплаты. При подобных обстоятельствах операцию по "восстановлению" в учете дебиторской задолженности, на наш взгляд, можно рассматривать как новый факт хозяйственной жизни с начислением доходов от компенсации затрат.
Доходы, полученные в качестве компенсации ранее понесенных расходов, относятся на подстатью 134 КОСГУ (п. 9.3.4 Порядка N 209н) и учитываются в порядке, предусмотренном п. 86 Инструкции N 162н. Так как налоговая служба еще не приняла корректирующие расчеты, то доходы от компенсации затрат подлежат отражению в качестве доходов будущих периодов. При принятии налоговым органом корректирующих расчетов и возврате излишне перечисленных сумм доходы будущих периодов признаются доходами текущего финансового года.
По возмещению виновным лицом суммы переплаты (не работником, которому данная выплата была осуществлена) отметим следующее. В соответствии со ст. 238 ТК РФ работник обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб. При этом под прямым действительным ущербом понимается реальное уменьшение наличного имущества работодателя или ухудшение состояния указанного имущества, а также необходимость для работодателя произвести затраты либо излишние выплаты на приобретение, восстановление имущества либо на возмещение ущерба, причиненного работником третьим лицам.
С учетом приведенного определения полагаем, что как материальный ущерб, причиненный работодателю, может быть квалифицирована и излишне выплаченная работнику заработная плата (оплата периода простоя), и иные расходы, которые работодатель в силу требований закона вынужден был понести в связи с выплатой этой заработной платы. По нашему мнению, в число таких расходов должны включаться и страховые взносы, начисляемые на данную выплату в соответствии с главой 34 НК РФ, и излишне перечисленная сумма НДФЛ при условии, что излишне выплаченный заработок остается у работника, которому он был выплачен.
Таким образом, в бюджетном учете казенного учреждения при классификации в соответствии с учетной политикой хозяйственных операций в качестве нового факта хозяйственной жизни могут быть отражены следующие корреспонденции счетов:
1. Дебет КДБ 1 209 34 567 Кредит КДБ 1 401 10 134
- отражено начисление доходов от компенсации затрат в части работников, добровольно возмещающих сумму переплаты, и виновных лиц, согласных с возмещением ущерба казенному учреждению;
2. Дебет КДБ 1 304 04 134 Кредит КДБ 1 303 05 731
- отражено направление администратору доходов бюджета Извещения (ф. 0504805) о поступлении ожидаемых доходов;
3. Дебет КРБ 1 302 11 837 Кредит КРБ 1 304 03 737
- отражено удержание из заработной платы работников сумм переплаты;
4. Дебет КРБ 1 304 03 837 Кредит 1 304 05 211
- отражено перечисление удержанных сумм;
5. Дебет КДБ 1 303 05 831 Кредит КДБ 1 209 34 667
- на основании поступившего в казенное учреждение от администратора доходов бюджета Извещения (ф. 0504805) отражено поступление ожидаемого дохода в доход бюджета.
6. Дебет КИФ 1 201 34 510 Кредит КДБ 1 209 34 667
- отражено поступление от виновных лиц в кассу учреждения;
7. Дебет КДБ 1 303 05 831 Кредит КИФ 1 201 34 610
- выбытие наличных средств из кассы в целях дальнейшего ее внесения на лицевой счет администратора доходов;
8. Дебет КДБ 1 303 05 831 Кредит КДБ 1 209 34 667
- на основании сведений, предоставленных администратором соответствующих кассовых поступлений, отражено зачисление средств в доход бюджета в случае, если средства были внесены сотрудником непосредственно на лицевой счет администратора доходов;
9. Дебет КДБ 1 209 34 561 Кредит КДБ 1 401 40 134
- отражено начисление доходов от компенсации затрат в части страховых взносов и НДФЛ от налогового органа по возвращенным суммам заработной платы работниками, ее получившими;
10. Дебет КДБ 1 401 40 134 Кредит КДБ 1 401 10 134
- доходы будущих периодов признаны доходами текущего финансового года при принятии налоговым органом заявления и возврате сумм страховых взносов и НДФЛ;
11. Дебет КДБ 1 304 04 134 Кредит КДБ 1 303 05 731
- отражена задолженность перед бюджетом в сумме ожидаемых к поступлению в доход бюджета доходов, в адрес администратора кассовых поступлений направлено Извещение (ф. 0504805);
12. Дебет КРБ 1 304 05 213 Кредит КДБ 1 209 34 661
- отражено зачисление денежных средств на лицевой счет получателя бюджетных средств и одновременно погашение дебиторской задолженности ИФНС по страховым взносам;
13. Дебет КДБ 1 303 05 831 Кредит КРБ 1 304 05 211
- отражено списание с лицевого счета получателя бюджетных средств при перечислении денежных средств в доход бюджета в части перечисления НДФЛ;
14. Дебет КДБ 1 303 05 831 Кредит КРБ 1 304 05 213
- отражено списание с лицевого счета получателя бюджетных средств при перечислении денежных средств в доход бюджета в части перечисления страховых взносов.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Старовойтова Елена

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Союза развития государственных финансов Суховерхова Антонина

6 июля 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.