В казенном учреждении проводится выверка расчетов с контрагентами в связи со сменой главного бухгалтера. Ранее суммы пополнения транспортных карт единовременно и в полном объеме относились на расходы текущего года на счет 401.20. Новый главный бухгалтер считает, что в случае если транспортная карта используется многократно путем пополнения специального счета, перечисление денежных средств для ее пополнения надо отражать в бухгалтерском учете по дебету счета 206.22. Проведена сверка расчетов, в ходе которой выявили наличие положительного баланса на проездных картах (в 2017 году были перечислены денежные средства (100 тыс. руб.), которые в дальнейшем, по мере оказания транспортных услуг, списывались с карты на протяжении 2017-2020 гг., и на сегодняшний день осталось 8 тыс. руб. на карте). Ежемесячно на основании отчета по карте предоставляется акт. Договор на сегодняшний день действующий (по его условиям действует до его полного исполнения). Учреждение планирует использовать данные денежные средства в текущем периоде. В результате сверки с Почтой России выявили расхождение сумм дебиторской задолженности по счету 206.21 (сумма дебиторской задолженности по акту сверки больше, чем отражена в учете). Восстановление авансового платежа по счету 206.22 и по счету 206.21 нужно проводить с использованием специальных счетов, как исправление ошибок прошлых лет, либо это событие можно признать самостоятельным и провести через восстановление дебиторской задолженности (так как это ошибка другого главного бухгалтера)? Как в бюджетном учете казенного учреждения отразить переплаты за 2017-2020 гг., выявленные по актам сверки с контрагентами?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Восстановление показателей дебиторской задолженности в связи с необоснованным отнесением в прошлые годы на финансовый результат деятельности сумм авансовых платежей подлежит отражению в качестве операций по исправлению ошибок прошлых лет независимо от того, что данные ошибки были допущены по вине лиц, трудовые отношения с которыми на дату обнаружения ошибки уже прекращены.

Обоснование вывода:
Пропуск и (или) искажение, возникшее при ведении бухгалтерского учета и (или) формировании бухгалтерской (финансовой) отчетности в результате неправильного использования или неиспользования информации о фактах хозяйственной жизни отчетного периода, которая была доступна на дату подписания бухгалтерской (финансовой) отчетности и должна была быть получена и использована при подготовке бухгалтерской (финансовой) отчетности, считается ошибкой в бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 27 Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки").
Порядок отражения в учете операций по исправлению ошибки не ставится в зависимость от причин, по которым она была допущена, и наличия трудовых отношений с лицом, по вине которого такая ошибка была допущена. Дело в том, что прекращение трудовых отношений с главным бухгалтером не исключает возможности привлечения его к ответственности за правонарушение по ст. 15.15.6 КоАП РФ, которое было допущено им в период исполнения служебных обязанностей (смотрите, в частности, решение Верховного Суда Республики Башкортостан от 27.07.2016 N 21-868/2016). Кроме того, если ошибка была допущена в периоды, предшествующие началу трудовых отношений с главным бухгалтером, которым в итоге была выявлена ошибка, непринятие им мер по исправлению такой ошибки значительно увеличивает риск возникновения претензий по вопросу искажения показателей отчетности независимо от того, что ошибка была допущена в период трудовых отношений с предшественником (смотрите, в частности, решение Кировского районного суда города Ярославля от 11.03.2021 по делу N 12-170/2021).
В том случае, если согласно положениями применяемой в настоящее время организациями бюджетной сферы методологии бухгалтерского учета в учете необходимо было отразить операции по исправлению ошибки прошлых лет, но главным бухгалтером было принято решение о признании объекта учета текущей датой как факт хозяйственной жизни, свершившийся в текущем финансовом году, судебные инстанции соглашаются с доводами ревизоров о том, что такое решение послужило причиной искажения показателей отчетности (смотрите постановление Семнадцатого ААС от 09.03.2021 N 17АП-1155/21).
Восстановление показателей дебиторской задолженности текущей датой обеспечит наличие корректных показателей в отчетности по состоянию на текущую отчетную дату, однако не обеспечивает пользователя отчетности достоверной информацией о сравнительных показателях, которые подлежат корректировке в соответствии с требованиями п. 19 Стандарта "Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности". В рассматриваемой ситуации отсутствие откорректированных показателей дебиторской задолженности в графах 12-14 Сведений (ф. 0503169), представляемых в комплекте отчетности за 2021 год, также может послужить поводом для привлечения должностных лиц, ответственных за формирование отчетности в указанный период, к административной ответственности по ст. 15.15.6 КоАП РФ.
Ошибка, допущенная в периоде, за который годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность утверждена (завершены мероприятия по внешнему финансовому контролю отчетного периода), классифицируется как ошибка прошлых лет (п. 33 Стандарта "Учетная политика...", п. 14 письма Минфина РФ от 31.08.2018 N 02-06-07/62480).
Исправление ошибки отражается бухгалтерской записью способом "Красное сторно" и дополнительной бухгалтерской записью (п. 28 "Учетная политика...", п. 18 Инструкции N 157н) на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833), содержащей информацию по обоснованию внесения исправлений, наименование исправляемого регистра бухгалтерского учета, а также период, за который он составлен, и период, в котором были выявлены ошибки. Бухгалтерские записи по исправлению ошибок прошлых лет подлежат обособлению в бюджетном учете в отдельном Журнале операций по исправлению ошибок прошлых лет.
Для отражения в учете исправительных бухгалтерских записей по ошибкам прошлых лет предусмотрены специальные счета, в частности:
- счета 401 28 "Расходы финансового года, предшествующего отчетному, выявленные в отчетном году", 401 29 "Расходы прошлых финансовых лет, выявленные в отчетном году" - для отражения бухгалтерских записей по ошибкам прошлых лет, корректирующих показатель расходов прошлых лет (п. 298 Инструкции N 157н, п. 121.1 Инструкции N 162н);
- счета 304 86 "Иные расчеты года, предшествующего отчетному, выявленные в отчетном году" 304 96 "Иные расчеты прошлых лет, выявленные в отчетном году" - в части бухгалтерских записей по исправлению ошибок, возникших до начала года, предшествующего году их исправления, не корректирующих показатели на счетах финансового результата и не подлежащих отражению на счете 30476 "Иные расчеты прошлых лет, выявленные по контрольным мероприятиям" (п. 281 Инструкции N 157н, п. 111.2 Инструкции N 162н).
В целях раскрытия информации об исправлении учреждением ошибок прошлых лет, выявленных самостоятельно, в бухгалтерском учете и пересчете показателей отчетности в связи с выявлением таких ошибок следует сформировать Сведения об изменении остатков валюты баланса (ф. 0503173). Кроме того, информация об исправляемых хозяйственных операциях отражается в текстовой части Пояснительной записки (ф. 0503160). Применительно к рассматриваемому случаю в графе 6 Сведений (ф. 0503173) с указанием кода причины 03 "Исправление ошибок прошлых лет".
Таким образом, в бюджетном учете казенного учреждения в рассматриваемой ситуации могут быть отражены следующие корреспонденции счетов:
1.1 Дебет КРБ 1 401 29 221 Кредит КРБ 1 302 21 73Х*(1)
1.2 Дебет КРБ 1 401 29 222 Кредит КРБ 1 302 22 73Х
- отражено уменьшение суммы начисленных расходов способом "Красное сторно";
2.1 Дебет КРБ 1 302 21 83Х Кредит КРБ 1 304 96 731*(1)
2.2 Дебет КРБ 1 302 22 83Х Кредит КРБ 1 304 96 731
- отражена корректировка показателя кредиторской задолженности по расчетам с контрагентом способом "Красное сторно";
3.1 Дебет КРБ 1 206 21 56Х Кредит КРБ 1 304 96 731*(1)
3.2 Дебет КРБ 1 206 22 56Х Кредит КРБ 1 304 96 731
- отражено дополнительной бухгалтерской записью восстановление в учете дебиторской задолженности в части аванса, выданного по расчетам с контрагентом;
4.1 Дебет КРБ 1 401 29 221 Кредит КРБ 1 302 21 73Х
4.2 Дебет КРБ 1 401 29 222 Кредит КРБ 1 302 22 73Х
- дополнительной бухгалтерской записью отражены фактически оказанные услуги контрагентом на основании актов оказанных услуг (2017-2019 гг.)
5.1 Дебет КРБ 1 302 21 83Х Кредит КРБ 1 304 96 731
Дебет КРБ 1 304 96 831 Кредит КРБ 1 206 21 66Х
5.2 Дебет КРБ 1 302 22 83Х Кредит КРБ 1 304 96 731
Дебет КРБ 1 304 96 831 Кредит КРБ 1 206 22 66Х
- отражен дополнительной бухгалтерской записью зачет аванса за фактически оказанные услуги на основании актов (2017-2019 гг);
6.1 Дебет КРБ 1 401 28 221 Кредит КРБ 1 302 21 73Х
6.2 Дебет КРБ 1 401 28 222 Кредит КРБ 1 302 22 73Х
- дополнительной бухгалтерской записью отражены фактически оказанные услуги контрагентом на основании актов оказанных услуг (2020 год)
7.1 Дебет КРБ 1 302 21 83Х Кредит КРБ 1 304 86 731
Дебет КРБ 1 304 86 831 Кредит КРБ 1 206 21 66Х
7.2 Дебет КРБ 1 302 22 83Х Кредит КРБ 1 304 86 731
Дебет КРБ 1 304 86 831 Кредит КРБ 1 206 22 66Х
- отражен дополнительной бухгалтерской записью зачет аванса за фактически оказанные услуги на основании актов (2020 год);
8.1 Дебет КРБ 1 401 20 221 Кредит КРБ 1 302 21 73Х
8.2 Дебет КРБ 1 401 20 222 Кредит КРБ 1 302 22 73Х
- дополнительной бухгалтерской записью отражены фактически оказанные услуги контрагентом на основании актов оказанных услуг (2021 год);
9.1 Дебет КРБ 1 302 21 83Х Кредит КРБ 1 206 21 66Х
9.2 Дебет КРБ 1 302 22 83Х Кредит КРБ 1 206 22 66Х
- дополнительной бухгалтерской записью отражен зачет аванса за фактически оказанные услуги на основании актов (2021 год).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Исправление ошибок прошлых лет в учете расчетов (для бюджетной сферы);
- Энциклопедия решений. Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Старовойтова Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
советник государственной гражданской службы РФ 2 класса Шершнева Анна

11 июня 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Если ошибка была выявлена за 2020 год, то вместо счетов 401 29, 304 96 следует использовать счета 401 28 "Расходы финансового года, предшествующего отчетному, выявленные в отчетном году" и 304 86 "Иные расчеты года, предшествующего отчетному, выявленные в отчетном году".