Бухгалтерский учет операций, связанных с приобретением и реализацией облигаций с использованием брокерского счета

У брокера открыты брокерские лицевые счета в рублях и долларах. С рублевого расчетного счета на брокерский рублевый счет переведены рубли. За рубли с брокерского счета приобретены доллары. За доллары приобретены облигации в долларах. Через месяц облигации были проданы. Деньги от продажи поступили на брокерский валютный счет. Купонный доход, полученный по одной облигации, получен на брокерский счет в рублях. Купонный доход, полученный по остальным облигациям, получен на обычный расчетный счет в банке. Кроме того, за такие операции удерживается комиссия в долларах с долларового счета брокера.
Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете данную единую операцию по покупке и продаже облигации у брокера (все операции проходят у брокера по курсам ММВБ)? Нужно ли такие операции отражать в декларации по налогу на прибыль или в какой-либо другой декларации?

1. Особенностью облигации является то, что она предусматривает получение от эмитента (подп. 11 п. 1 ст. 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг"):

- номинальной стоимости в предусмотренный срок погашения;

- а также может предусматривать право ее владельца на получение установленных в ней процентов либо иные имущественные права (процент и (или) дисконт) в сроки, установленные эмитентом (периодические выплаты).

Поэтому собственник облигации может получить доход:

- единоразовый - в виде стоимости облигации при ее погашении или при ее реализации;

- а также регулярный в период владения облигацией - в виде выплачиваемого эмитентом купона или процентов (далее - купонный доход, КД).

При этом облигация может быть приобретена или реализована в т.н. межкупонный период - период между выплатами эмитентом КД.

В таком случае стоимость продажи облигации (рыночная котировка) включает в себя номинальную стоимость облигации и накопленный купонный доход (НКД), который мог бы получить продавец при погашении облигаций на дату купли-продажи.

Эти особенности влияют на порядок бухгалтерского и налогового учета операций с облигациями.

При этом в налоговом учете имеет особое значение раздельный учет КД, а также НКД, уплаченного продавцу облигации, от доходов по операциям с облигациями (в виде погашения или реализации).

2. Брокерской деятельностью признается деятельность по исполнению поручения клиента на совершение гражданско-правовых сделок с ЦБ и (или) на заключение договоров, являющихся производными финансовыми инструментами, осуществляемая на основании договоров о брокерском обслуживании (п. 1 ст. 3 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон N 39-ФЗ)).

Денежные средства клиентов, переданные ими брокеру для совершения сделок с ЦБ и (или) с ПФИ, а также денежные средства, полученные брокером по таким сделкам и (или) таким договорам, которые совершены (заключены) брокером на основании договоров с клиентами, должны находиться на отдельном банковском счете, открываемом брокером в кредитной организации (специальный брокерский счет) (п. 3 ст. 3 Закона N 39-ФЗ).

Таким образом, находящиеся на брокерском счете средства клиента (как первоначально перечисленные, так и зачисленные впоследствии в результате совершения операций с ценными бумагами, в рублях и иностранной валюте) являются собственностью клиента. Брокеру же принадлежит только его вознаграждение.

Сделки брокер совершает за счет клиента и по его поручению. Контрагентом организации является брокер, поэтому в учете не отражаются расчеты с продавцами или покупателями ценных бумаг. При этом отражаются расчеты с эмитентом облигаций при получении выплаты купонного дохода.

Бухгалтерский учет

1. Брокерский счет - это разновидность специального банковского счета (смотрите также Энциклопедию решений. Счета юридических лиц).

Для отражения движения по брокерскому счету используется счет 55 "Специальные счета в банках" (субсчет "Брокерский счет в рублях или Брокерский счет в валюте).

Расчеты с брокером учитываются на счете 76.09, например:

Дебет 76 Кредит 51

- 100 000 руб. - перечислены средства брокеру для зачисления на брокерский счет;

Дебет 55 субсчет "Брокерский счет в рублях" Кредит 76

- 100 000 руб. - средства зачислены на брокерский счет.

Существует также вариант отражения операций по переводу средств брокеру без применения счета 55, а с использованием только счета 76 субсчет "Брокерский счет в рублях" или "Брокерский счет в валюте":

Дебет 76, субсчет "Брокерский счет в рублях", Кредит 51

- 100 000 руб. перечислены средства на брокерский счет;

Дебет 76, субсчет "Брокерский счет в валюте", Кредит 76, субсчет "Брокерский счет в рублях"

- 44 880,95 руб. (500 долл. США) - брокер приобрел доллары по курсу 91,8975 руб./долл. на 45 948,75 руб. (курс ЦБ РФ 89,7619 руб./долл.);

Дебет 91 Кредит 76, субсчет "Брокерский счет в рублях"

- 1067,80 руб. - разница, возникающая при приобретении брокером валюты по курсу, отличному от курса ЦБ РФ.

Такой вариант учета, по нашему мнению, допустим в целях рационального учета. Подробнее о применении принципа рациональности смотрите в разделе "Упрощение учета".

2. Стоимость активов (в т.ч. денежных средств) и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в общем случае подлежит пересчету в рубли по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ (пп. 4, 5, 6 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (далее - ПБУ 3/2006)).

Для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится:

- по курсу, действующему на дату совершения операции (п. 6 ПБУ 3/2006). Датой совершения операций, например, являются: дата приобретения валюты и облигаций, стоимость которой выражена в валюте; дата начисления купонного дохода в валюте и дата получения на счет купонного дохода; дата реализации валютной облигации;

- для т.н. монетарных статей баланса*(1) - также и по курсу, действующему на отчетную дату (п. 7 ПБУ 3/2006). Например, на отчетную дату (31 декабря) пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ остатки валюты на брокерском счете, а также стоимость облигации, выраженной в валюте, и НКД по ней.

При пересчете образуются курсовые разницы, которые отражаются в бухгалтерском учете и отчетности как прочие доходы или прочие расходы (п. 13 ПБУ 3/2006).

Отметим, что разницы, связанные с применением банком или биржей коммерческого курса валюты, отличающегося от курса ЦБ РФ, не являются курсовой разницей в понимании ПБУ 3/2006. Тем не менее такая разница, возникающая при конвертации валюты, отражается в прочих расходах (доходах) организации.

Так, в случае приобретения брокером валюты в целях исполнения заявки клиента отражаются операции:

Дебет 55 субсчет "Брокерский счет в валюте" Кредит 55 субсчет "Брокерский счет в рублях"

- приобретены доллары (по курсу ЦБ РФ);

Дебет 91 Кредит 55 субсчет "Брокерский счет в рублях" или Дебет 55 субсчет "Брокерский счет в рублях" Кредит 91

- отражена разница (разница, возникающая при приобретении брокером валюты по курсу, отличному от курса ЦБ РФ).

3. Долговые ценные бумаги - облигации относятся к финансовым вложениям организации, учет которых регламентируются нормами ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (далее - ПБУ 19/02) (п. 3 ПБУ 19/02).

К бухгалтерскому учету облигации принимаются по первоначальной стоимости (п. 8 ПБУ 19/02).

В некоторых случаях облигации приобретаются в межкупонный период и в цену облигации, помимо ее номинала, включается также НКД, выплачиваемый продавцу покупателем облигации.

Порядок бухгалтерского учета НКД, уплаченного при приобретении продавцу, в нормативных актах по бухгалтерскому учете прямо не установлен, применяемую организацией методику следует закрепить в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

По мнению Минфина России, такой НКД включается в первоначальную стоимость облигации и списывается только при ее выбытии или погашении (письма Минфина России от 22.11.2004 N 07-05-14/303, от 14.01.2004 N 16-00-14/11).

Существует и альтернативный вариант, который заключается в том, что уплаченные продавцу сумму НКД учитываются на отдельном субсчете счета 76 "НКД уплаченный".

Однако в любом случае учитывается НКД на отдельном субсчете к 58 или 76. Это необходимо в целях дальнейшего отражения в учете факта получения купонного дохода, включенного в стоимость облигации при ее приобретении (смотрите далее раздел "Учет купонного дохода").

4. Расходы, связанные с обслуживанием брокерского счета, признаются прочими расходами организации (п. 36 ПБУ 19/02) и отражаются в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами".

Приобретение облигаций

Приобретение брокером облигаций отражается следующими записями (на основании отчета брокера):

1. Облигации, стоимость которых выражена в рублях:

Дебет 58 "Облигация (без НКД), руб." и Дебет 58 (76) "НКД уплаченный, руб." Кредит 55 (76) субсчет "Брокерский счет в рублях"

- приобретена облигация (руб.) с учетом НКД.

2. Облигации в валюте.

Поскольку в данном случае для расчетов использовался курс биржи, а не курс ЦБ РФ, то при приобретении брокером валюты, необходимой для расчетов за приобретенную облигацию, возникает разница, которая отражается в прочих расходах или доходах:

Дебет 55 субсчет "Брокерский счет в валюте" Кредит 55 (76) субсчет "Брокерский счет в рублях"

- 44 880,95 руб. (500 долл. США) - брокер приобрел доллары по курсу 91,8975 руб./долл. на 45 948,75 руб. (курс ЦБ РФ 89,7619 руб./долл.);

Дебет 91 Кредит 55 (76) субсчет "Брокерский счет в рублях" или Дебет 55 (76) субсчет "Брокерский счет в рублях" Кредит 91

- 1067,8 руб. - отражена разница при приобретении брокером валюты по курсу, отличному от курса ЦБ РФ;

Дебет 58 "Облигация (без НКД), валютн." и Дебет 58 (76) "НКД уплаченный, валютн." Кредит 55 (76) субсчет "Брокерский счет в валюте"

- приобретена облигация (валютная) и НКД. Стоимость облигации и НКД принимается к учету в рублях по курсу ЦБ РФ на дату приобретения (облигация номиналом в 450 долл. (40 392,85 руб.) приобретена за 500 долл. с учетом НКД 50 долл. (4488,10 руб.)).

Учет купонного дохода

За время владения облигацией собственник может получать купонный доход:

- начисленный эмитентом до момента приобретения организацией облигации. Речь идет о НКД, уплаченном продавцу при приобретении облигации и учтенном на отдельном субсчете 58 (или 76) НКД уплаченный. Такой НКД может быть получен организацией, если на период владения облигациями попал период выплаты очередного купонного дохода;

- начисленный эмитентом в период владения облигацией.

Купонный доход по облигации рассчитывается по формуле: КД = Н х (С / 100) х Д / 365, где:

Н - величина номинала облигации,

С - годовая ставка купона,

Д - число дней с даты приобретения облигации до даты выплаты по купону, если облигация приобреталась в межкупонный период и получен НКД; с момента прошедшей выплаты по купону (если момент выплаты попал на период владения облигацией) до даты нового расчета (до даты окончания отчетного периода; даты реализации или погашения облигации).

Купонный доход умножается на количество облигаций, которые находятся в собственности организации.

Доходы по финансовым вложениям признаются доходами от обычных видов деятельности либо прочими поступлениями в соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации" (п. 34 ПБУ 19/02) и признаются на наиболее раннюю из следующих дат:

- день выплаты КД;

- день реализации облигации или ее погашения эмитентом;

- отчетная дата. В целях синхронизации бухгалтерского учета с налоговым учетом доход целесообразно начислять ежеквартально.

Начисление и получение КД отражается записями (начисление - в соответствии с условиями выпуска; получение - на основании отчета брокера или банковской выписки):

1. Дебет 76 "НКД в период владения" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- начислен доход в соответствии с проспектом эмиссии за период владения облигацией;

Дебет 55 субсчет "Брокерский счет в рублях" Кредит 76 "Эмитент"

- получен КД на брокерский счет;

Дебет 51 или 52 Кредит 76 "Эмитент"

- получен КД на расчетный счет;

Дебет 76 "Эмитент" Кредит 76, субсчет "НКД в период владения"

- произведен зачет полученного КД (в части, начисленной организацией после приобретения) в счет НКД, начисленного после приобретения.

2. В случае, когда облигации приобретались в межкупонный период и продавцу уплачена сумма с учетом НКД на дату сделки купли-продажи, то от эмитента может быть получен КД в размере, большем, чем был начислен организацией за период владения облигацией.

В таком случае КД, полученный организацией от эмитента облигации, включает НКД, который был начислен до момента приобретения облигации. Поэтому часть полученного от эмитента КД отражается как:

Дебет 76 "Эмитент" Кредит 58 (76) НКД уплаченный

- погашен (списан) НКД, уплаченный продавцу при приобретении облигации.

Начисление купонного дохода в валюте

Доходы по облигациям в долларах признаются в рублях по курсу ЦБ РФ на дату признания дохода. Возникает актив в виде НКД, выраженного в валюте (фактически это средства в расчетах для целей п. 7 ПБУ 3/2006, т.к. в будущем ожидается поступление денежных средств, в т.ч. при реализации облигации).

Поэтому при получении КД от эмитента на дату зачисления средств на брокерский или расчетный счет в валюте стоимость актива пересчитывается по курсу ЦБ РФ на эту же дату.

В случае изменения курса рубля с даты начисления НКД на дату погашения эмитентом возникает курсовая разница, которая учитывается в прочих доходах или расходах.

Если облигации в валюте приобретались в межкупонный период и продавцу уплачена сумма с учетом НКД (тоже в валюте), то отражается получение КД от эмитента с погашением НКД (например, получено от эмитента 55 долларов, в т.ч. 5 долл. - это КД, начисленный за период владения облигацией, а 50 долл. - НКД, включенный в стоимость облигации при ее приобретении):

Например:

1. Дебет 76 "НКД в период владения" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- 5 долларов США или 459,69 руб. (по курсу 91,3989 руб./долл.) - начислен доход в соответствии с проспектом эмиссии за период владения облигацией в рублях по курсу ЦБ РФ на дату начисления;

Дебет 55 (76) субсчет "Брокерский счет в валюте" (или 51 или 52) Кредит 76 "Эмитент"

- 55 долларов США или 4966,73 руб. (по курсу 90,3041 руб./дол.) - получен купонный доход на брокерский счет в рублях по курсу ЦБ РФ на дату начисления;

Дебет 76 "Эмитент" Кредит 76, субсчет "НКД в период владения"

- 5 долларов США или 451,52 руб. - произведен зачет полученного купонного дохода по курсу 90,3041 (в части, начисленной организацией после приобретения) в счет НКД, начисленного после приобретения;

Дебет 91 Кредит 76 "НКД в период владения"

- 8,17 руб. (459,69 - 451,52) - курсовая разница при погашении начисленного в валюте КД;

Дебет 76 "Эмитент" Кредит 58 (76) НКД уплаченный, валютн.

- 4488,10 руб. (50 долл. по курсу 89,7619 руб./долл.) - погашен (списан) НКД, уплаченный продавцу при приобретении облигации;

Дебет 76 "Эмитент" Кредит 91

- 27,11 руб. (4488,10 руб. - 4515,21 руб.) - курсовая разница при погашении начисленного в валюте КД.

Также может возникнуть разница при зачислении на расчетный счет организации рублей после продажи валюты, поступившей в виде КД. Учитывается в прочих расходах или доходах в корреспонденции со счетом 55 (76) субсчет "Брокерский счет в валюте" (или 51 или 52).

Учет реализации облигаций

На дату реализации в учете организации числится по Дебету 58, субсчет "Облигации" первоначальная стоимость облигации (для валютной - в рублях по курсу ЦБ РФ на дату приобретения).

Для облигации в долларах стоимость финансового вложения и НКД выражена в валюте и в рублях по курсу ЦБ РФ на дату приобретения облигации или дату начисления купонного дохода. При этом ценные бумаги переоцениваются по курсу ЦБ РФ на дату продажи (погашения).

Также может числиться купонный доход, который учитывается при определении стоимости продажи облигации:

- по Дебету 58 (76), субсчет "НКД уплаченный" может числиться НКД, уплаченный продавцу при приобретении облигации, если в период владения организацией облигацией эмитентом не осуществлялась очередная выплата дохода (купона) (для валютной облигации - в рублях по курсу ЦБ РФ на дату приобретения);

- по Дебету 76 "НКД, начисленный после приобретения" может числиться НКД, начисленный за период владения организацией облигацией, но не погашенный эмитентом (для валютной облигации - в рублях по курсу ЦБ РФ на дату начисления).

При реализации облигаций отражается выбытие финансовых вложений (п. 25 ПБУ 19/02). При этом их стоимость списывается, включая сумму НКД, уплаченного при приобретении (письмо Минфина России от 22.11.2004 N 07-05-14/303).

Если облигации реализуются по цене, превышающей их стоимость, сформированную при их приобретении или полученную в результате переоценки на конец отчетного периода с учетом передаваемого покупателю НКД, то образовавшуюся разницу следует рассматривать в качестве прибыли от реализации облигаций. В обратной ситуации в результате реализации облигаций в бухгалтерском учете организации образуется убыток.

На основании отчета брокера отражается доход, курсовые разницы и списание финансовых вложений (вместе с НДК и КД, начисленным за период владения). Например:

Дебет 55 (76) субсчет "Брокерский счет в рублях" Кредит 91

- 45 603,57 руб. (505 долл.) - реализация облигации номиналом 450 долл. (по цене реализации с учетом НДК 50 долл. и КД 5 долл.) (курс ЦБ РФ 90,3041, курс биржи - 90,25 руб./дол.)). Стоимость реализации по курсу биржи составила 45 576,25 руб.;

Дебет 91 Кредит Дебет 55 (76) субсчет "Брокерский счет в рублях"

- 27,32 руб. - курсовая разница в связи с реализацией по курсу ниже, чем курс ЦБ РФ (45 603,57 руб. (курс ЦБ РФ) - 45 576,25 руб. (курс биржи).

На дату реализации осуществляется пересчет стоимости облигаций, НДК и КД (п. 7 ПБУ 3/2006) по курсу ЦБ РФ на дату операции (90,3041):

Дебет 58, субсчет "Облигации" Кредит 91

- 244 руб. - курсовая разница при переоценке ЦБ (40 392,85 руб. - 40 636,85 руб.);

Дебет 58 (76), субсчет "НКД уплаченный" Кредит 91

- 27,11 руб. - курсовая разница при переоценке средств в расчетах (4515,21 руб. - 4488,10 руб.);

Кредит 91 Дебет 76 "НКД в период владения"

- 8,17 руб. - курсовая разница при переоценке средств в расчетах (451,52 руб. - 459,69 руб.).

Стоимость облигаций, НДК и КД после переоценки списывается в связи с реализацией облигации:

Дебет 91 Кредит 58, субсчет "Облигации"

- 40 636,85 руб. - списана стоимость облигации, определенная исходя из последней оценки;

Дебет 91 Кредит 58 (76), субсчет "НКД уплаченный"

- 4515,21 руб. - списан НКД, уплаченный продавцу при приобретении, относящийся к реализуемым облигациям;

Дебет 91 Кредит 76 "НКД в период владения" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- 451,52 руб. - списан КД, начисленный в период владения облигацией.

Реализация требования рациональности

В отношении облигаций, НКД и КД ПБУ 19/02 не содержит конкретных правил учета, в т.ч. в случае совершения операций с участием брокера.

При этом общий порядок, при котором в учете отражается каждая операция по покупке, переоценке и продаже каждой ценной бумаги или пакета ценных бумаг (исходя из пп. 2, 3 ПБУ 19/02), по нашему мнению, в условиях купли-продажи в течение короткого срока и неоднократности таких сделок в течение отчетного периода не является рациональным.

Организация вправе самостоятельно установить собственные правила учета таких операций, закрепив их в учетной политике, при соблюдении требований пп. 7.1-7.4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (далее - ПБУ 1/2008).

При этом факты хозяйственной деятельности подлежат отражению в бухгалтерском учете организации исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания (требование приоритета содержания над формой), а также исходя из требования рациональности (п. 6 ПБУ 1/2008, п. 6 Рекомендации Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение").

По нашему мнению, возможно отражение операций с облигациями на основании отчета брокера в виде итоговых сумм доходов и расходов (без отражения в учете самих облигаций, НКД, КД, курсовых разниц), если эти суммы не являются существенными для отчетности организации.

Записи в бухгалтерском учете в отношении сделок с ценными бумагами могут осуществляться в суммах и в сроки, которые указаны в отчете брокера и в платежных документах организации.

Смотрите, например, порядок учета операций по брокерскому счету с отражением конечного финансового результата (т.е. без отражения в учете движения ценных бумаг в течение отчетного периода) в ответе на Вопрос: Бухгалтерский и налоговый учет (ОСНО) сделок РЕПО (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2022 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Каткова Ольга

Ответ прошел контроль качества

19 февраля 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------

 

*(1) Монетарные статьи - единицы имеющейся в наличии валюты, а также активы и обязательства к получению или выплате, выраженные фиксированным или определяемым количеством валютных единиц (п. 8 МСФО (IAS) 21 "Влияние изменений валютных курсов").

Исходя из п. 7 ПБУ 3/2006, для целей данного стандарта монетарными статьями, которые подлежат пересчету, являются, в частности, ценные бумаги (за исключением акций) и средства в расчетах, включая по заемным обязательствам, в частности, с юридическими лицами, но за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков.