Может ли ИП при определении базы по НДФЛ от предпринимательской деятельности учесть сумму убытка от реализации доли в ООО?

Основным видом деятельности индивидуального предпринимателя (ИП) является купля-продажа земельных участков.
В 2021 и 2023 годах, в период применения УСН с объектом налогообложения "доходы", им приобретены доли в уставном капитале ООО.
В связи с превышением лимита доходов ИП с 2024 года утратил право на применение УСН и перешел на общий режим налогообложения. В 2024 году предприниматель продал долю в уставном капитале ООО.
Куплю-продажу долей в уставных капиталах юридических лиц предприниматель осуществляет не систематически.
При расчете НДФЛ за 2024 год в декларации 3-НДФЛ как повлияет на сумму налога к уплате в бюджет от предпринимательской деятельности финансовый результат, полученный от реализации ИП доли в уставном капитале ООО (прибыль - увеличит сумму НДФЛ, убыток уменьшит? Или НДФЛ нужно будет рассчитывать отдельно от предпринимательской деятельности и отдельно от реализации доли?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

1. Единичную убыточную операцию реализации доли в уставном капитале ООО следует рассматривать в качестве совершаемой не в рамках предпринимательской деятельности ИП.

2. Доходы физлица от реализации доли могут быть уменьшены на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением доли. При этом налоговая база будет равна нулю.

Убыток, полученный от продажи доли, не будет уменьшать базу по НДФЛ от предпринимательской деятельности ИП. НДФЛ нужно будет рассчитывать отдельно от предпринимательской деятельности и отдельно от реализации доли.

Обоснование позиции:

1. Реализация доли имеет место вне рамок предпринимательской деятельности ИП.

ГК РФ не разделяет имущество физического лица на имущество, принадлежащее ему исключительно как гражданину, и имущество, принадлежащее ему исключительно как индивидуальному предпринимателю (смотрите постановление Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 N 20-П).

Предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг (абзац третий п. 1 ст. 2 ГК РФ). Гражданское законодательство относит имущественные права к имуществу (ст. 128 ГК РФ), т.е. реализация имущественных прав может быть отнесена к предпринимательской деятельности.

По мнению Минфина России, деятельность вне рамок тех видов деятельности, которые не указаны в ЕГРИП, не является предпринимательской (смотрите, например, письма Минфина России от 12.01.2022 N 03-04-06/824, от 22.11.2017 N 03-04-06/77155).

В то же время в письме ФНС России от 03.09.2018 N ЕД-19-2/263@ указано: Заявленные при регистрации виды деятельности в соответствии с кодами по ОКВЭД не влияют на определение налогоплательщиком своих налоговых обязательств, за исключением случаев, прямо предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Согласно подходам, существующим в судебно-арбитражной практике, присвоение налогоплательщиком какого-либо кода вида деятельности по ОКВЭД не лишает его права на осуществление других видов деятельности и не свидетельствует о получении им необоснованной налоговой выгоды. ОКВЭД предназначен для классификации и кодирования видов экономической деятельности, заявляемых хозяйствующими субъектами при регистрации, и используется при решении задач, связанных с осуществлением государственного статистического наблюдения по видам деятельности за развитием экономических процессов и подготовкой статистической информации. Смотрите также письмо ФНС России от 22.08.2019 N СА-17-2/229@.

Иными словами, по мнению ФНС России, классификация деятельности в качестве предпринимательской определяется не заявленными ИП видами деятельности, а именно фактом получения дохода от деятельности, которая по смыслу п. 1 ст. 2 ГК РФ является предпринимательской.

Письмом ФНС России от 07.05.2019 N СА-4-7/8614@ направлен обзор судебной практики по спорам, связанным с квалификацией деятельности физических лиц в качестве предпринимательской в целях налогообложения. В нем, в частности, содержатся следующие выводы:

- квалификация сделок по отчуждению товаров, работ, услуг и имущественных прав как хозяйственных операций, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, возможна в том числе в силу длительности, систематичности и массовости действий, направленных на их приобретение и продажу;

- при установлении целей приобретения имущества основным фактором являются обстоятельства направленности на систематическое получение дохода от использования рассматриваемого имущества или систематичной перепродажи имущества. Вывод о предпринимательском характере деятельности также может быть сделан с учетом множественности (повторяемости) данных операций, непродолжительного периода времени нахождения имущества в собственности гражданина. Указанные подходы применимы не только к реализации имущества, но и к уступке имущественных прав (п. 1.1 названного письма);

- деятельность физического лица не подпадает под определение предпринимательской, если отсутствуют ключевые признаки, поименованные в ст. 2 ГК РФ (п. 3 письма);

- деятельность физического лица не является предпринимательской, если доходы получены не в связи с самостоятельной предпринимательской деятельностью. Конституционный Суд РФ в постановлениях от 24.02.2004 N 3-П и от 27.12.2012 N 34-П изложил правовую позицию, согласно которой основой конституционно-правового статуса участников хозяйственных обществ (юридических лиц, а также физических лиц, в том числе не являющихся предпринимателями) служит право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности, которое реализуется через владение акциями, удостоверяющими обязательственные права ее владельца по отношению к акционерному обществу; при этом деятельность акционеров не является предпринимательской (она относится к иной не запрещенной законом экономической деятельности) - предпринимательскую деятельность осуществляют не акционеры как таковые, а само акционерное общество. Данный вывод в полной мере распространяется и на иные, помимо владения акциями, права участия в уставном капитале коммерческой организации и означает, что такое участие само по себе не может расцениваться в качестве предпринимательской деятельности (п. 3.1 письма);

- деятельность физического лица не является предпринимательской, если отсутствует признак систематичности извлекаемой прибыли. Недопустимо признание деятельности предпринимательской на основе единичных случаев совершения гражданско-правовых сделок. При этом само по себе отсутствие прибыли не влияет на квалификацию указанного правонарушения, поскольку извлечение прибыли является целью предпринимательской деятельности, а не ее обязательным результатом (п. 3.2 письма ФНС России от 07.05.2019 N СА-4-7/8614@). Смотрите также Вопрос: Согласно постановлению Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.05.2017 N 13АП-8286/17 о систематическом ведении физическим лицом предпринимательской деятельности можно очевидно утверждать, если в течение календарного года оно совершило как минимум две аналогичные возмездные сделки, направленные на получение прибыли. Какие критерии систематичности ведения физическим лицом предпринимательской деятельности выработаны с учетом сложившейся судебной практики (продажа двух жилых помещений, продажа двух нежилых помещений, продажа жилого и нежилого помещений, продажа нескольких объектов недвижимого имущества по одному договору и т.п.)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2019 г.)

Важно, что вышеизложенные выводы ФНС России основаны на позициях, выработанных судебной практикой (в письме ФНС называет реквизиты конкретных судебных актов).

Кроме того, Верховный Суд РФ в кассационном определении СК по административным делам от 14.04.2021 N 39-КАД21-1-К1 указал, что ведение предпринимательской деятельности связано с хозяйственными рисками, в связи с чем для отнесения деятельности к предпринимательской существенное значение имеет направленность действий лица на получение прибыли. Самого факта совершения гражданином сделок на возмездной основе для признания гражданина предпринимателем недостаточно.

О наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности могут свидетельствовать, в частности, изготовление или приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации, хозяйственный учет операций, связанных с осуществлением сделок, взаимосвязанность всех совершенных гражданином в определенный период времени сделок. В отношении деятельности по приобретению и реализации объектов недвижимости вывод о ее предпринимательском характере также может быть сделан с учетом множественности (повторяемости) данных операций.

В письме Минфина России от 30.10.2009 N 03-11-09/364 было высказано мнение в отношении налогообложения доходов ИП, применяющего УСН, который с целью получения прибыли (наряду с другими видами деятельности) занимается покупкой и продажей долей в уставных капиталах обществ с ограниченной ответственностью, но этот вид предпринимательской деятельности не был заявлен при государственной регистрации по причине отсутствия данного вида экономической деятельности в ОКВЭД.

Минфин указал: Что касается налогообложения доходов, полученных от продажи долей в уставных капиталах обществ с ограниченной ответственностью, то, учитывая, что такой вид деятельности не заявлен физическим лицом при регистрации в качестве ИП, считаем, что такие доходы не могут быть отнесены к доходам, полученным от осуществления предпринимательской деятельности, и подлежат налогообложению НДФЛ в порядке, предусмотренном гл. 23 НК РФ. При этом учет доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности, а также учет доходов, полученных вне рамок осуществления такой деятельности, должен производиться раздельно.

Смотрите также: письмо Управления МНС по г. Москве от 10.12.2003 N 21-09/68537; Вопрос: ООО применяет УСН. Два учредителя (физических лица) выходят из общества и продают свои доли в уставном капитале. Эти учредители также ведут предпринимательскую деятельность с применением УСН (объект налогообложения - "доходы", ставка - 6%). Какой налог следует уплатить от продажи долей в уставном капитале вышедшим предпринимателям и включить декларацию по УСН за 2011 год: 13% от полученного дохода (НДФЛ) или 6% (УСН)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2014 г.)

Еще пример - письмо Минфина России от 24.03.2009 N 03-04-05-01/142 (ознакомиться можно в сети Интернет), в котором указано: Доход, полученный физическим лицом от продажи доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью, находившейся у него в собственности, подлежит налогообложению НДФЛ. При этом не имеет значения тот факт, что данное физическое лицо осуществляет предпринимательскую деятельность, по которой применяется УСН. Учет доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности, а также учет доходов, полученных вне рамок осуществления такой деятельности, должен производиться раздельно.

Позднее Минфин подтвердил неизменность своей точки зрения. Так, в письме Минфина России от 09.08.2016 N 03-04-05/46598 было указано: независимо от того, что на момент продажи доли в уставном капитале ООО налогоплательщик был зарегистрирован в качестве ИП, применяющего УСН, доходы от продажи доли в уставном капитале общества подлежат отражению в налоговой декларации по НДФЛ.

Таким образом, финансовое ведомство рассматривает доходы от продажи доли в уставном капитале ООО в качестве доходов, полученных ИП не в связи с осуществлением предпринимательской деятельности.

С учетом изложенного полагаем, что в рассматриваемой ситуации реализация предпринимателем доли в уставном капитале общества будет квалифицирована налоговым органом в качестве операции, совершенной вне рамок предпринимательской деятельности. Сам по себе незначительный временной разрыв между операциями покупки и продажи доли не является достаточным основанием для вывода о предпринимательском характере операции, тем более что она привела к получению убытка.

Отметим, что в судебной практике высказывается мнение о том, что использование статуса ИП при осуществлении гражданином своих гражданских прав, в частности на создание юридического лица либо на вхождение в состав участников созданного юридического лица, законодательством не предусмотрено (смотрите, например, постановление ФАС Поволжского округа от 13.01.2009 по делу N А65-8162/2008).

В решении АС г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 29.03.2012 по делу N А56-70549/2011, доказывая незаконность доначисления НДФЛ и правомерность учета доходов при УСН, ИП указывал, что перечень видов деятельности, осуществляемой ИП - открытый. Предприниматель самостоятельно решает, какие виды деятельности будут им осуществляться с целью получения прибыли. В том числе для выполнения этой цели предприниматель участвовал в качестве учредителя в ООО. Деятельность его как ИП была тесно связана с деятельностью этой организации. ИП настаивал на том, что, участвуя в деятельности этого юридического лица, рассматривал его как коммерческий проект. Совместно с другими соучредителями предприниматель, являясь ИП, вкладывал средства в развитие ООО на протяжении нескольких лет, что привело к существенной капитализации общества. Благодаря именно предпринимательским способностям и постоянным вложениям денежных средств стоимость доли в уставном капитале общества существенно возросла. По мнению ИП, развитие и продвижение компании, повышение эффективности ее работы и дальнейшая продажа указанной компании - одни из видов предпринимательской деятельности, осуществляемой в полном соответствии с действующим законодательством. Соответственно, доход, полученный от предпринимательской деятельности (от продажи доли в коммерческом проекте), должен облагаться налогом по ставкам, предусмотренным для УСН, т.е. 6%, а не 13% для НДФЛ.

Однако суд встал на сторону налогового органа и указал, что доход от продажи доли в уставном капитале ООО получен налогоплательщиком как физическим лицом вне связи с осуществлением предпринимательской деятельности. Учет доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности, а также учет доходов, полученных вне рамок осуществления такой деятельности, должен производиться раздельно.

К сведению:

Позднее ИП пытался доказать незаконность налоговых претензий, обратившись в арбитражный суд, но эта попытка не увенчалась успехом (смотрите постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.10.2012 N Ф07-3995/12 по делу N А56-70549/2011).

В постановлении Тринадцатого ААС от 20.07.2015 N 13АП-6276/15 по делу N А42-8193/2014 судьи сделали вывод, что доходы, полученные физическим лицом от продажи доли в уставном капитале общества, подлежат обложению НДФЛ независимо от того, является ли данное лицо ИП, применяющим особые режимы налогообложения. В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.09.2010 N Ф07-8689/2010 по делу N А42-10944/2009 суд согласился с тем, что реализация доли в ООО была произведена другому ООО гражданином-физлицом, а не ИП, отметив: ООО - покупатель доли не доказало, что в момент заключения договора и выплаты денежных средств располагало сведениями о том, что реализация физлицом долей участия в уставных капиталах организаций является одним из осуществляемых им видов предпринимательской деятельности.

Из решения АС Брянской области от 28.11.2023 по делу N А09-6064/2023 видно, что налоговый орган и суд применяли нормы гл. 23 НК РФ, устанавливающие правила налогообложения доходов физлиц (не ИП), в т.ч. ст. 220 НК РФ, в отношении налогообложения доходов ИП, полученных от реализации доли в ООО (сумма сделки почти 600 млн руб.).

Наличие у физлица статуса ИП не всегда свидетельствует о том, что любая деятельность, осуществляемая таким лицом, является предпринимательской. И наоборот - отсутствие статуса ИП у физлица не означает, что он не может получить доход от предпринимательской деятельности (п. 2 ст. 11 НК РФ, письма ФНС России от 07.05.2019 N СА-4-7/8614@, Минфина России от 24.05.2017 N 03-04-05/31781, постановление ААС Поволжского округа от 04.10.2017 N Ф06-24296/17 по делу N А49-13279/2016).

С учетом изложенного, по нашему мнению, единичную убыточную операцию реализации доли в уставном капитале ООО следует рассматривать в качестве совершаемой не в рамках предпринимательской деятельности ИП.

2. Доходы и расходы от продажи земельного участка и доли в уставном капитале будут учтены отдельно.

В соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ доходы от реализации физическими лицами в РФ долей участия в уставном капитале организаций облагаются НДФЛ.

Доходы физлица от реализации доли могут быть уменьшены на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением доли (смотрите второй абзац подп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ).

Как определено подп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ, вместо получения имущественного вычета в состав расходов налогоплательщика, связанных с приобретением доли в уставном капитале общества, могут включаться следующие расходы:

- расходы в сумме денежных средств и (или) стоимости иного имущества (имущественных прав), внесенных в качестве взноса в уставный капитал при учреждении общества или при увеличении его уставного капитала;

- расходы в сумме денежных средств и (или) стоимости иного имущества (имущественных прав) на приобретение или увеличение доли в уставном капитале общества.

Итак, как сказано выше, доля в УК, на наш взгляд, будет продана ИП вне рамок предпринимательской деятельности. То есть физлицо при продаже доли применит имущественный налоговый вычет (подп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ).

Имущественные налоговые вычеты предоставляются при подаче налогоплательщиком налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода (п. 7 ст. 220 НК РФ).

При продаже доли с убытком сумма имущественного вычета, установленного подп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ (в виде уменьшения дохода на расходы на приобретение доли), превысит доход от продажи доли.

В таком случае будет применяться норма п. 3 ст. 210 НК РФ. Согласно этой норме если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, подлежащих налогообложению и учитываемых при определении основной налоговой базы за этот же налоговый период, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю. При этом на следующий налоговый период разница между суммой налоговых вычетов и суммой доходов не переносится, если иное не предусмотрено главой 23 НК РФ.

То есть финансовый результат от продажи доли будет равен нулю.

Это подтверждается Порядком заполнения декларации по форме 3-НДФЛ. Так, согласно п. 2.7 Порядка Приложение 6 к Декларации содержит расчет имущественных налоговых вычетов, установленных ст. 220 НК РФ, в частности, по доходам от продажи доли (ее части) в уставном капитале общества.

Пунктом 12.7 Порядка также определено, что строки 120-155 Приложения 6 заполняются налогоплательщиками, получившими доходы, в частности, при продаже доли (ее части) в уставном капитале общества. В строках 120-155 Приложения 6 указывается сумма фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, принимаемых к вычету при продаже доли (ее части) в уставном капитале общества, но не более суммы полученного дохода.

В свою очередь, продажа земельного участка будет иметь место в рамках предпринимательской деятельности. То есть ИП применит профессиональный налоговый вычет в размере средств, потраченных на приобретение участка (ст. 221 НК РФ), уменьшив доход от продажи земли. В результате ИП будет получена прибыль (доход от продажи превысит расход на приобретение земли).

Заметим также, что в соответствии с п. 1 ст. 221 НК РФ налогоплательщики, указанные в п. 1 ст. 227 НК РФ (среди которых и ИП (подп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ), получают профессиональный вычет в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, но не более суммы таких доходов от осуществления предпринимательской деятельности.

При этом в форме 3-НДФЛ заполняется Приложение 3 (п. 2.4 Порядка заполнения), где отражаются все доходы, полученные от предпринимательской, адвокатской деятельности и частной практики, а также оно используется для расчета профессиональных налоговых вычетов, установленных пп. 2, 3 ст. 221 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 210 НК РФ налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.

Продажа доли в уставном капитале облагается по ставке 13% (15%) (п. 1 ст. 224 НК РФ). Продажа имущества (земельного участка) - по ставке 13% (п. 1.1 ст. 224 НК РФ).

Поэтому налоговая база при продаже земельных участков и при реализации доли в УК будет определяться отдельно. Будут заполняться разные приложения декларации (Приложение 3 в отношении профессиональных вычетов по предпринимательской деятельности ИП, а также Приложение 6 в отношении имущественного вычета при продаже доли вне рамок ПД).

Смотрит также письма Минфина России от 28.01.2013 N 03-04-07/7-19, ФНС России от 12.02.2013 N ЕД-4-3/2254@. Со ссылкой на них в постановлении АС Уральского округа от 27.10.2022 N Ф09-6584/22 по делу N А76-25883/2021 сказано, что если сумма документально подтвержденных расходов на приобретение одного объекта превышает сумму доходов по этому объекту, получившийся остаток не может быть учтен при определении суммы облагаемого дохода по иным объектам и, соответственно, не учитывается при определении налогооблагаемой базы по НДФЛ в целом за налоговый период. ...Таким образом, довод предпринимателя о том, что расходы должны определяться в целом по деятельности налогоплательщика, а не по отдельным сделкам, отклонен судами на основании неправильного применения норм права.

Этот же подход применен в апелляционном определении СК по гражданским делам Верховного Суда Республики Мордовия от 09.09.2014 по делу N 33-1595/2014: Суд счел правильным вывод о том, что при определении налоговой базы по НДФЛ в целом за 2010 год М.М.Н. неправомерно был учтен убыток, полученный от покупки и продажи сосудов объемом 50 куб. м, работающих под давлением, в количестве восьми штук, при определении суммы облагаемого дохода по иным реализованным объектам недвижимости.

Таким образом, убыток, полученный от продажи доли, не будет уменьшать базу по НДФЛ от предпринимательской деятельности ИП. НДФЛ нужно будет рассчитывать отдельно от предпринимательской деятельности и отдельно от реализации доли.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Предпринимательская деятельность;

- Энциклопедия решений. НДФЛ при продаже физлицом доли в ООО;

- Энциклопедия решений. Льготы по НДФЛ с доходов от реализации долей участия в уставном капитале российских организаций;

- Продажа ИП доли от участия в ООО (Е.А. Тарасова, журнал "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2019 г.);

- Вопрос: Включается ли в облагаемую базу для расчета налога по УСН доход от продажи доли ИП в уставном капитале? (ответ Горячей линии ГАРАНТ, ноябрь 2022 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Кошкина Татьяна

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

2 февраля 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.