Учет затрат по содержанию имущественного комплекса при оказании услуг по транспортировке газа нерегулярно

Обществом заключен бессрочный договор транспортировки газа. В соответствии с договором заказчиком оплачивается только услуга по транспортировке газа в период непосредственной транспортировки газа в соответствии с установленными в договоре тарифами на транспортировку.
Имущественный комплекс, обеспечивающий транспортировку газа, должен работать постоянно для того, чтобы иметь возможность оперативно выполнить заявку заказчика на транспортировку газа.
В то же время непосредственно транспортировка газа выполняется нерегулярно. За прошедший с начала эксплуатации обществом имущественного комплекса период (с 2019 года) заявки заказчика на выполнение транспортировки газа в течение соответствующих лет выполнялись две-три недели в год максимум, а в некоторые из отчетных периодов доходы от оказания услуг по транспортировке газа отсутствовали.
Расходы, которые несет общество при эксплуатации имущественного комплекса, являются постоянными, несущественно отличающимися в период транспортировки и в период ожидания заявки на транспортировку ни по объемам, ни по характеру.
Является ли обоснованной позиция общества о необходимости отражения в годовой бухгалтерской отчетности всех годовых затрат, относящихся к эксплуатации имущественного комплекса, в составе себестоимости продаж (стр. 2120 "Себестоимость продаж" отчета о финансовых результатах)? Или же общество должно отделять затраты, выполняемые в период непосредственного оказания услуги по транспортировке, от затрат, которые оно несет в период ожидания заявки на транспортировку, и соответственно отражать затраты, которые общество несет в период ожидания заявки на транспортировку, в составе прочих расходов (стр. 2350 "Прочие расходы" отчета о финансовых результатах)?
Является ли обоснованной позиция общества о необходимости отражения в годовой бухгалтерской отчетности всех годовых затрат, относящихся к эксплуатации имущественного комплекса, в составе себестоимости продаж (стр. 2120 отчета о финансовых результатах), в том числе в годы, когда выручка от реализации по оказанию услуги по транспортировке газа отсутствовала?
Является ли отсутствие доходов от вида деятельности (услуга по транспортировке газа) основанием для переквалификации расходов, которые общество несет в целях обеспечения оперативной возможности по оказанию услуги по транспортировке газа из производственных расходов в непроизводственные (внереализационные/прочие расходы)?
Дополнительно следует отметить, что у налогового органа отсутствуют сомнения в том, что соответствующие расходы общества являются производственными затратами для целей налогового учета. Общество находится в состоянии налогового мониторинга.

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Описанная ситуация требует профессионального суждения и выработки со стороны общества обоснованного способа (порядка) организации бухгалтерского учета, который следует закрепить в учетной политике.

Ниже нами предложен возможный вариант организации бухгалтерского учета. В частности, полагаем, что затраты по содержанию имущественного комплекса, в том числе в периоде, когда услуга по транспортировке газа непосредственно не оказывается, являются расходами по обычным видам деятельности. Эти затраты в периоде непосредственного оказания услуги формируют ее себестоимость, а в периоде, когда услуга непосредственно не оказывается, признаются расходами периода, в котором они понесены. При таком подходе обозначенные затраты ни в каком из периодов в бухгалтерском учете не признаются прочими расходами. В периоде, когда услуга непосредственно не оказывается, затраты по содержанию имущественного комплекса (являющиеся, как понимаем, условно-постоянными и существенными) в отчете о финансовых результатах предлагаем отражать в составе не показателя по строке "Себестоимость продаж", а отдельной строкой "Прочие общепроизводственные расходы" с включением в показатель "Прибыль (убыток) от продаж".

В целях налогообложения прибыли расходы учитываются в порядке, установленном гл. 25 НК РФ, как в периоде получения доходов, так и в периоде, в котором организация доходы не получает. Если в результате признания доходов и расходов в налоговом учете образуется убыток, данный факт не является основанием для того, чтобы не отражать расходы и не показывать убыток в декларации по налогу на прибыль.

С целью организации налогового учета общество должно самостоятельно определить перечень прямых расходов, связанных с оказанием услуги по транспортировке газа. Все иные суммы расходов, кроме внереализационных, считаются косвенными.

Косвенные расходы признаются в общеустановленном порядке вне зависимости от того, оказывалась ли непосредственно в текущем периоде услуга по транспортировке газа. Прямые расходы (при наличии таковых) в периоде, когда услуги по транспортировке газа непосредственно не оказывались, рекомендуем включать в состав внереализационных расходов. Вместе с тем, полагаем, что организация вправе вести налоговый учет прямых расходов иным, отличным от предложенного варианта, образом. 

Обоснование позиции: 

Бухгалтерский учет 

Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы. Расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами (п. 4 ПБУ 10/99).

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг (п. 5 ПБУ 10/99). Обратите внимание: нет указания на то, что речь идет о расходах, которые непосредственно связаны с выполнением работ, оказанием услуг.

Расходы по обычным видам деятельности формируют (п. 7 ПБУ 10/99):

• расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;
• расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.).

Как понимаем, деятельность, связанная с оказанием услуг по транспортировке газа, является для общества обычной (не отнесена к прочей деятельности). В связи с этим полагаем, что затраты, относящиеся к эксплуатации имущественного комплекса, следует считать расходами по обычным видам деятельности.

Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно (п. 8 ПБУ 10/99).

Правила учета затрат на производство продукции, продажу товаров, выполнение работ и оказание услуг в разрезе элементов и статей, исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются отдельными нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету (п. 10 ПБУ 10/99).

Так, требования к формированию в бухгалтерском учете информации о запасах организаций устанавливает ФСБУ 5/2019.

В силу п. 3 ФСБУ 5/2019 для целей бухгалтерского учета запасами считаются активы, потребляемые или продаваемые в рамках обычного операционного цикла организации, либо используемые в течение периода не более 12 месяцев.

Запасами, в частности, являются затраты, понесенные на производство продукции, не прошедшей всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и техническую приемку, а также затраты, понесенные на выполнение работ, оказание услуг другим лицам до момента признания выручки от их продажи (далее вместе - незавершенное производство) (подп. "е" п. 3).

Запасы списываются (п. 41 ФСБУ 5/2019):

• одновременно с признанием выручки от их продажи;
• при выбытии в случаях, отличных от продажи;
• при возникновении обстоятельств, в связи с которыми организация не ожидает поступление экономических выгод в будущем от потребления (продажи, использования) запасов.

Балансовая стоимость списываемых запасов признается расходом периода, в котором (п. 43 ФСБУ 5/2019):

• признана выручка от продажи этих запасов;
• данное выбытие (списание) произошло, в случаях, отличных от продажи запасов.

Таким образом, затраты, формирующие фактическую себестоимость НЗП, признаются расходами того периода, в котором признается выручка от продажи готовой продукции (оказания услуг, выполнения работ).

Затраты, не формирующие фактическую себестоимость НЗП, признаются в расходах по обычным видам деятельности в том отчетном периоде, в котором они имели место (то есть понесены). Это согласуется и с положением п. 18 ПБУ 10/99, согласно которому расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

В контексте рассматриваемой ситуации важно определиться, формируют ли затраты, относящиеся к эксплуатации имущественного комплекса, фактическую себестоимость НЗП (в том числе в периоде, когда услуга по транспортировке газа непосредственно не оказывается).

В фактическую себестоимость НЗП и ГП включаются затраты, связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг (п. 23 ФСБУ 5/2019).

Пунктом 24 ФСБУ 5/2019 предусмотрено, что в фактическую себестоимость НЗП и ГП включаются затраты, прямо относящиеся к производству конкретного вида продукции, работ, услуг (прямые затраты), и затраты, которые не могут быть прямо отнесены к производству конкретного вида продукции, работ, услуг (косвенные затраты).

Классификация затрат на прямые и косвенные определяется организацией самостоятельно.

Косвенные затраты распределяются между конкретными видами продукции, работ, услуг обоснованным способом, установленным организацией самостоятельно (п. 25 ФСБУ 5/2019).

В бухгалтерском учете термины "прямые затраты" и "косвенные затраты" используются также в значениях, определенных в отраслевых инструкциях (указаниях) по вопросам организации учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг). Это следует из п. 10 ПБУ 10/99, ч. 1.1 ст. 30 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", письма Минфина России от 29.04.2002 N 16-00-13/03.

Для большего понимания терминов можно обратиться к двум отраслевым документам:

• Основным положениям по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях (п. 20);
• Методическим положениям по планированию, учету затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) и калькулированию себестоимости продукции (работ и услуг) на предприятиях химического комплекса (пп. 5.7, 5.8).

Кроме того, следует учитывать, что все расходы (и прямые, и косвенные) делятся на две категории: переменные (условно-переменные) и постоянные (условно-постоянные).

Согласно п. 42 Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях к условно-постоянным относятся расходы, абсолютная величина которых при изменении объема выпуска продукции существенно не изменяется (расходы на отопление и освещение помещений, заработная плата цехового и общезаводского управленческого персонала, амортизационные отчисления, денежные расходы на административно-хозяйственные нужды и т.п.). Условно-переменными называются расходы, размер которых возрастает или уменьшается в соответствии с изменением объема выпуска продукции (затраты на сырье и основные материалы, технологическое топливо и энергию, основную заработную плату производственных рабочих и т.п.).

Пунктом 43 указанного документа предусмотрено, что для определения себестоимости продукции затраты на производство распределяются по календарным периодам таким образом, чтобы доля затрат, включаемая в себестоимость каждого периода, соответствовала количеству продукции, выпускаемой в этом периоде. С этой целью затраты на производство подразделяются:

• на текущие, то есть постоянные, обычные или имеющие частую (менее месяца) периодичность производственные расходы;
• на единовременные, то есть однократные или периодически производимые (с периодичностью более месяца) расходы, обеспечивающие процесс производства в течение длительного времени.

Единовременные однократные расходы включаются в себестоимость продукции по частям, в порядке и в сроки, устанавливаемые в отраслевых инструкциях.

Таким образом, общая сумма затрат на производство продукции в каждом периоде складывается из текущих расходов и части единовременных расходов, относимых на продукцию, изготовляемую в данном периоде, в размерах, определяемых с помощью специального расчета. Полные затраты каждого периода разделяются на часть, относящуюся к незавершенному производству, и часть, образующую себестоимость готовой продукции.

Изложенное согласуется с п. 9 ПБУ 10/99, согласно которому для целей формирования организацией финансового результата деятельности от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров.

В фактическую себестоимость НЗП и ГП не включаются (п. 26 ФСБУ 5/2019):

• затраты, возникшие в связи с ненадлежащей организацией производственного процесса (сверхнормативный расход сырья, материалов, энергии, труда, потери от простоев, брака, нарушений трудовой и технологической дисциплины);
• управленческие расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг;
• расходы на хранение, за исключением случаев, когда хранение является частью технологии производства продукции (выполнения работ, оказания услуг);
• иные затраты, осуществление которых не является необходимым для осуществления производства продукции, выполнения работ, оказания услуг.

Организация самостоятельно определяет, какие расходы непосредственно связаны с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг (письма Минфина России от 11.02.2022 N 07-01-09/9702, от 18.11.2021 N 07-01-09/93330, Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2021 год (приложение к письму от 18.01.2022 N 07-04-09/2185 (Учет управленческих расходов)).

С учетом изложенного, а также учитывая, что содержание обществом имущественного комплекса направлено на то, чтобы в любой момент своевременно оказать услугу по транспортировке газа по заявке заказчика в рамках заключенного бессрочного договора, можно сделать вывод о том, что затраты по содержанию имущественного комплекса (большая часть из них, как понимаем, относится к условно-постоянным) связаны с оказанием услуг. Как результат, эти затраты должны формировать себестоимость услуги (или НЗП, пока услуга не оказана).

Период, когда услуга по транспортировке газа непосредственно не оказывается, как представляется, нельзя считать периодом простоя или приостановления деятельности.

Вместе с тем затраты, возникающие в период, когда услуга по транспортировке газа непосредственно не оказывается, по логике, не должна учитываться в себестоимости услуги в периоде, когда она оказывается. В ситуации, когда имущественный комплекс постоянно готов к транспортировке газа, но услуга оказывается неравномерно (периодически, с большими промежутками во времени) можно рассуждать о том, что производственные мощности общества не полностью загружены.

В ФСБУ 5/2019 обозначенная ситуация не урегулирована. А вот в МСФО (IAS) 2 "Запасы" ситуация неполной загруженности имеющихся мощностей рассмотрена.

Согласно пп. 12, 13 обозначенного стандарта затраты на переработку запасов включают в себя прямые затраты на оплату труда, которые непосредственно связаны с производством продукции, а также систематически распределенные постоянные и переменные производственные накладные расходы, возникающие при переработке сырья в готовую продукцию. Постоянные производственные накладные расходы - это косвенные производственные затраты, которые остаются относительно неизменными независимо от объема производства, например амортизация и обслуживание производственных зданий, оборудования и активов в форме права пользования, которые используются в производственном процессе, а также связанные с производством управленческие и административные затраты. Переменные производственные накладные расходы - это косвенные производственные затраты, которые находятся в прямой или практически прямой зависимости от объема производства, например косвенные затраты на сырье или косвенные затраты на оплату труда.

Отнесение постоянных производственных накладных расходов на затраты на переработку производится на основе нормальной загрузки производственных мощностей. Нормальная загрузка - это тот объем производства, который ожидается получить исходя из средних показателей за ряд периодов или сезонов работы в нормальных условиях, с учетом потерь производительности в связи с плановым обслуживанием. Фактический объем производства может использоваться в том случае, если он примерно соответствует нормальной производительности. Сумма постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу продукции, не увеличивается в результате низкого уровня производства или простоев. Нераспределенные накладные расходы признаются в качестве расходов в период возникновения. Переменные производственные накладные расходы относятся на каждую единицу продукции на основе фактического использования производственных мощностей.

Так, опираясь на указанные нормы Фонд "НРБУ "БМЦ" в Рекомендации Р-48/2014 ОК Машиностроение "Себестоимость продукции при неполной загрузке мощностей" предложил решение следующей задачи.

Компания работает с неполной загрузкой производственных мощностей в связи с недостаточным портфелем заказов. Расходы, связанные с отоплением, освещением, содержанием недоиспользованных мощностей, начислением амортизации, оплатой труда управленческого и обслуживающего персонала цехов, арендная плата за помещения и оборудование цехов, услуги вспомогательных производств и т.д., учитываемые в составе общепроизводственных расходов, которые не зависят от объема выпуска готовой продукции, распределяются на себестоимость фактического выпуска готовой продукции.

Таким образом, в себестоимость единицы готовой продукции включается та часть постоянных общепроизводственных затрат, которая при полной загрузке производственных мощностей компании распределялась бы на себестоимость других изделий. В результате компания сталкивается с проблемой завышения себестоимости единицы изделия в случае, когда портфель заказов является недостаточным.

В итоге с целью постановки методологии формирования себестоимости готовой продукции при неполной загрузке производственных мощностей компании предложено решить следующие задачи:

1. Разработать порядок отнесения постоянных общепроизводственных расходов на себестоимость единицы готовой продукции и расходы периода с учетом загрузки мощностей в отчетном периоде.

Так, в рассматриваемой ситуации общество может принять решение о том, что постоянные общепроизводственные расходы (постоянные затраты по содержанию имущественного комплекса) в период, когда нет заказа (непосредственно не оказывается услуга по транспортировке газа), признаются расходами по обычным видам деятельности периода, в котором они возникли.

2. Определить порядок классификации затрат, которые не включаются в себестоимость готовой продукции по причине неполной загрузки мощностей, для целей отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Фонд "НРБУ "БМЦ" отмечает, что постоянные общепроизводственные расходы (постоянные производственные накладные расходы), понесенные в период неполной загрузки производственных мощностей, входят в показатель "Прибыль (убыток) от продаж" отчета о финансовых результатах.

В случае существенности указанных расходов они отражаются в отчете в составе отдельной строки, например "Прочие общепроизводственные расходы". Если сумма таких расходов составляет несущественную величину, она может быть включена в показатель "Себестоимость продаж" либо "Управленческие расходы".

В пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности приводится уместная информация, характеризующая расходы, связанные с неполной загрузкой производственных мощностей (например, виды затрат, вошедшие в данный показатель).

С учетом изложенного, общество может выработать такой подход: в отчете о финансовых результатах постоянные общепроизводственные расходы (постоянные затраты по содержанию имущественного комплекса) в период, когда нет заказа (непосредственно услуга по транспортировке газа не оказывается), отражаются по отдельной строке "Прочие общепроизводственные расходы" и входят в показатель "Прибыль (убыток) от продаж".

В итоге рекомендуем обществу с учетом профессионального суждения выработать обоснованный способ (порядок) организации бухгалтерского учета с закреплением его в учетной политике.

К сведению: Фондом "НРБУ "БМЦ" 17.12.2018 была принята Рекомендация Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение". Приведем отдельные моменты из решения этой рекомендации.

1. Профессиональное суждение в бухгалтерском учете - это обоснованное суждение по вопросам бухгалтерского учета специалиста, полномочного принимать решения по таким вопросам, основанное на требованиях законодательства, стандартов, специальных знаниях, опыте специалиста, сложившейся практике, выработанное с соблюдением принципов профессиональной этики.

2. Профессиональное суждение по вопросам бухучета должно вырабатываться исключительно в целях обеспечения требований к бухгалтерской (финансовой) отчетности, установленных ст. 13 Закона N 402-ФЗ. Не допускается использование в бухучете профессионального суждения в иных целях, таких как оправдание ненадлежащей учетной политики или обоснование заведомых целевых значений показателей отчетности.

3. Профессиональное суждение должно быть нейтральным, то есть оно не должно оказывать влияние на решения пользователей финансовой отчетности с целью достижения заранее определенного результата.

4. Профессиональное суждение должно основываться на экономическом содержании фактов хозяйственной жизни и исходить из приоритета этого содержания над юридической формой указанных фактов.

5. Профессиональное суждение по вопросам, не связанным с конкретными обстоятельствами отдельной хозяйственной ситуации (вопросам неоднократного применения), включается в соответствующую организационно-распорядительную документацию, которой оформляется принятая организацией учетная политика (приказы, распоряжения, стандарты и т.п.). Профессиональное суждение по вопросам, с решением которых необходимо ознакомить пользователя бухгалтерской отчетности для понимания им представленной в отчетности информации, включаются в бухгалтерскую отчетность в составе соответствующих пояснений о значимых элементах учетной политики. 

Налог на прибыль 

В целях налогообложения прибыли, если доходы и расходы признаются с применением метода начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений ст. 318 НК РФ.

Указанные расходы, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

1) материальные затраты:

• на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);
• на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;

2) расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также затраты на обязательное страхование, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации по ОС, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов (за исключением внереализационных), осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов.

Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего периода. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.

Налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного периода без распределения на остатки НЗП.

Минфин России добавляет: из анализа норм ст. 252, 318 и 319 НК РФ следует, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным. То есть механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. Налогоплательщик вправе в целях налогообложения прибыли отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели. Смотрите письма от 26.06.2020 N 03-03-07/55268, от 06.12.2018 N 03-03-06/1/88527, от 05.09.2018 N 03-03-06/1/63428, от 08.12.2017 N 03-03-06/1/81943.

Как указал Минфин России в письме от 28.12.2017 N 03-03-06/1/87897, налогоплательщик учитывает расходы для целей налогообложения прибыли организаций в порядке, установленном главой 25 НК РФ, как в периоде получения доходов, так и в периоде, в котором организация доходы не получает, при условии, что осуществляемая деятельность в целом направлена на получение доходов (письмо от 28.12.2017 N 03-03-06/1/87897).

Если в результате признания доходов и расходов в налоговом учете образуется убыток, то данный факт не является основанием для того, чтобы не отражать расходы и не показывать убыток в декларации по налогу на прибыль.

Во-первых, согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Налоговыми расходами признаются:

• обоснованные и документально подтвержденные затраты (убытки - в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком;
• любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Во-вторых, на основании пп. 1, 2 ст. 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

При отсутствии обозначенных обстоятельств по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога согласно правилам соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

В силу п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции. Признание таких расходов осуществляется на основании актов налогоплательщика, утвержденных руководителем или уполномоченным им лицом, в размере прямых затрат, определяемых в соответствии со ст. 318 и 319 НК РФ (подп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ).).

Полагаем, что прямые расходы по деятельности, связанной с транспортировкой газа и возникшие в периоде, когда услуга непосредственно не оказывалась (при наличии таковых), можно отнести к внереализационным расходам на основании подп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ. При этом важно наличие соответствующего акта, составленного налогоплательщиком в произвольной форме.

Вместе с тем, полагаем, что организация вправе вести налоговый учет прямых расходов иным, отличным от предложенного варианта, образом. См. Вопрос: Налоговый учет затрат по содержанию имущественного комплекса при оказании услуг по транспортировке газа нерегулярно.

Обратите внимание: сказанное представляет собой наше экспертное мнение, которое может отличаться от мнения других специалистов и контролирующих органов. 

Дополнительно можно ознакомиться со следующими материалами:

• Организация учета убытка, полученного по новому виду деятельности - производство линз (О.В. Давыдова, журнал "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2021 г.);
• Если у вас нет дохода... (Е.П. Зобова, журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 4, апрель 2018 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Давыдова Ольга 

Ответ прошел контроль качества 

1 февраля 2024 года 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.