Бухгалтерский учет и налогообложение при уступке права аренды земельного участка

Каков порядок бухучета и налогообложения при уступке права аренды земельного участка?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

При уступке арендных прав происходит передача имущественного права. Вознаграждение, получаемое от нового арендатора, формирует доходы от реализации в налоговом учете и прочие доходы в бухгалтерском, а также образует объект обложения НДС.

При безвозмездной сделке у передающей стороны нет доходов. При этом возникает обязанность уплаты НДС с рыночной стоимости переданных имущественных прав.

В бухгалтерском учете на момент совершения сделки балансовая стоимость права пользования активом и обязательства по аренде списываются в состав прочих доходов и расходов. 

Обоснование вывода:

В случае, когда с согласия арендодателя права и обязанности по договору аренды передаются другому лицу, речь идет о перенайме (п. 2 ст. 615 ГК РФ). В результате происходит замена арендатора в договоре аренды, которая должна производиться с соблюдением как правил об уступке требования, так и о переводе долга (ст. 382, 391, 392.3 ГК РФ, пункт 16 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66). Цена такой сделки, порядок взаиморасчетов, равно как и вопросы передачи предмета аренды, определяются по соглашению сторон в сделке перенайма (ст. 421, 423, 424 ГК РФ).

Подробнее смотрите Энциклопедию решений. Перенаем. 

Налог на прибыль 

1. Право аренды по своей юридической природе является имущественным правом (определение СК по гражданским делам Верховного Суда РФ от 25.04.2017 N 60-КГ17-1, определение Верховного Суда РФ от 27.01.2016 N 306-КГ15-15500).

Поэтому плата, определенная договором между прежним и новым арендатором за уступку права аренды, будет представлять собой выручку от реализации имущественных прав, определяемую для целей налогообложения за вычетом НДС (п. 1 ст. 41, п. 1 ст. 248, ст. 249 НК РФ).

Каких-либо особенностей расчета налога на прибыль для данного случая не установлено. При методе начисления доход у прежнего арендатора признается в том отчетном (налоговом) периоде, в котором он имел место (т.е. на дату передачи права) (п. 1 ст. 271 НК РФ).

В свою очередь, на основании подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией (письмо Минфина России от 18.07.2016 N 03-03-06/1/41863). Если у организации не было затрат по приобретению реализуемых арендных прав, а также иных расходов, связанных с приобретением и реализацией этих прав, то налоговую базу от уступки (перенайма) будут формировать только доходы.

2. Если же передача имущественных прав производится без какой-либо оплаты (встречного представления) со стороны нового арендатора, то налогооблагаемых доходов у передающей стороны не возникает (п. 1 ст. 41, п. 1 ст. 247, пп. 1, 2 ст. 249 НК РФ, письма Минфина России от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17043, от 26.11.2013 N 03-03-06/1/51112 НК РФ).

Но в этом случае экономическая выгода от безвозмездного получения имущественных прав и, как следствие, внереализационные доходы, могут быть признаны у нового арендатора. При этом возникают вопросы по порядку определения такой экономической выгоды. Как суды, так и финансовое ведомство считают, что при оценке имущественного права подлежит применению общий принцип, установленный п. 8 ст. 250 НК РФ, заключающийся в определении дохода при безвозмездном получении имущества исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ (письма Минфина России от 03.04.2023 N 03-03-06/1/29182, от 29.09.2022 N 03-03-07/94177, от 04.04.2022 N 03-03-06/1/27705, от 25.06.2021 N 03-03-05/50223 и др., п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98). Причем обязанность по подтверждению рыночных цен возлагается на получающую сторону. Согласно этой норме информация о ценах подтверждается документально или путем проведения независимой оценки*(1). 

НДС 

1. Передача имущественных прав на территории РФ признается объектом обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база в этом случае определяется с учетом особенностей, установленных ст. 155 НК РФ (п. 1 ст. 153 НК РФ). В свою очередь, пунктом 5 ст. 155 НК РФ установлено, что при передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав налоговая база определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ.

То есть в отношении уступки прав аренды налоговая база по НДС определяется в общем порядке как договорная цена передаваемых прав без учета НДС, и в том налоговом периоде, в котором такая передача состоялась (п. 1 ст. 154, п. 8 ст. 167 НК РФ, письма Минфина России от 15.02.2017 N 03-07-11/8358, ФНС России от 01.08.2011 N ЕД-4-3/12444@). Не позднее пяти календарных дней необходимо выставить счет-фактуру в адрес нового арендатора на сумму платы, установленной соглашением о перенайме (пп. 1 и 3 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ).

2. При заключении договора, не предусматривающего плату, следует учитывать, что вопрос налогообложения НДС при безвозмездной передаче имущественных прав является неоднозначным.

Существует мнение, что безвозмездная передача имущественных прав не облагается НДС. Аргументы здесь бывают разные. Некоторые считают, что такая операция в принципе не образует объекта обложения НДС, поскольку в подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача имущественных прав на безвозмездной основе не предусмотрена (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 13.07.2011 N А81-4401/2010, от 12.11.2010 N А46-4140/2010, Тринадцатого ААС от 10.02.2012 N 13АП-22800/11). Другие делают вывод, что ст. 154 НК РФ не регламентирован порядок определения налоговой базы при безвозмездной передаче имущественных прав. В связи с этим и принимая во внимание п. 1 ст. 17 НК РФ, приходят к выводу об отсутствии оснований для начисления НДС при совершении таких операций (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.02.2014 N Ф02-27/14).

По нашему мнению, формулировка подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ "передача имущественных прав" говорит о возникновении объекта налогообложения в любом случае. В связи с этим полагаем, что налоговая база во втором случае определяется по правилам п. 2 ст. 154 НК РФ исходя из рыночных цен. Сказанное подтверждается разъяснениями в письме Минфина России от 26.11.2018 N 03-07-14/85056, где сказано, что "при безвозмездной передаче арендатором арендных прав на земельный участок налоговую базу по НДС следует определять как стоимость передаваемых имущественных прав, исчисленную исходя из рыночных цен без включения в них налога". Заметим, эта п. 2 ст. 154 НК РФ не требует обязательного подтверждения примененной цены путем независимой оценки. Но представляется целесообразным идентичная оценка операции у каждой стороны (т.е. согласованный размер примененной для налогообложения рыночной стоимости). 

К сведению:

В силу подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ операции по реализации земельных участков (долей в них) не признаются объектом обложения НДС. Но поскольку в данном случае речь о передаче прав и обязанностей по аренде, а не о реализации земельного участка, эта норма к случаям перенайма неприменима. 

Бухгалтерский учет 

Бухгалтерский учет организуется арендатором в соответствии с пп. 10-23 ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (далее - ФСБУ 25/2018).

По общему правилу арендатор признает предмет аренды в качестве права пользования активом (ППА) с одновременным признанием обязательства по аренде (ОА). Исключений в отношении земельных участков, в том числе арендованных на длительный срок, не установлено*(2). Право пользования активом оценивается по фактической стоимости и амортизируется в порядке, аналогичном амортизации собственных основных средств (при обычной аренде без выкупа - по сроку аренды). В свою очередь, обязательство по аренде представляет собой кредиторскую задолженность по уплате арендных платежей в будущем и оценивается как суммарная приведенная стоимость этих платежей на дату оценки. Сумма приведенной стоимости будущих арендных платежей определяется путем дисконтирования их номинальных величин, за вычетом НДС. В течение срока аренды ОА увеличивается на величину регулярно начисляемых процентов и погашается при уплате арендных платежей.

Таким образом, на момент уступки прав и обязанностей по договору аренды в учете организации должны быть сформированы показатели по счетам учета (конкретный набор используемых счетов зависит от учетной политики):

• ППА по фактической (первоначальной) стоимости - как правило по Дебету 01 ППА;
• сумма накопленной амортизации ППА - по Кредиту 02 ППА;
• величина непогашенного обязательства по аренде - по Кредиту 76 ОА.

Обращаем внимание, что это минимальный набор используемых при аренде счетов учета, ФСБУ 25/2018 не определяет конкретную учетную схему. Применимый на практике алгоритм разрабатывается организацией самостоятельно с учетом ее потребностей и возможностей учетной программы. К примеру, для наглядности и контроля договорных обязательств целесообразно введение отдельного счета учета расчетов с арендодателем, также необходимо ввести счет учета предъявленного НДС, поскольку обязательство по аренде учитывается без налога (п. 7 ФСБУ 25/2018).

При передаче прав и обязанностей по договору аренды отношения с арендодателем прекращаются, балансовая стоимость ППА и обязательства по аренде списываются в соответствующей части (п. 23 ФСБУ 25/2018). Образовавшаяся при этом разница признается в качестве дохода или расхода в составе прибыли (убытка).

В общем виде списание ППА близко к порядку списания основных средств (пп. 25, 42, 44 ФСБУ 6/2020 "Основные средства", п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). На проводках операция может выглядеть следующим образом:

Дебет 62 (или 76) Кредит 91

- отражен доход от передачи имущественных прав;

Дебет 91 Кредит 68 НДС

- начислен НДС с реализации;

Дебет 02 ППА Кредит 01 ППА

- списана накопленная амортизация, определена балансовая стоимость ППА;

Дебет 91 Кредит 01 ППА

- списана балансовая стоимость ППА;

Дебет 76 ОА Кредит 91

- списан остаток непогашенного обязательства по аренде.

При безвозмездной уступке прав аренды не требуется признания доходов (первой записи). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина 

Ответ прошел контроль качества 

8 декабря 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В рамках данного ответа мы не можем квалифицировать сделку перенайма в качестве возмездной или безвозмездной (ст. 431 ГК РФ, п. 2 ст. 248 НК РФ). Можем лишь предположить, что многое здесь зависит от обстоятельств перенайма и условий заключения договора аренды.

Дополнительно смотрите;

• Энциклопедия решений. Доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав (в целях налогообложения прибыли);
• Вопрос: Налоговые последствия у сторон в случае перенайма по лизингу на безвозмездной основе (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2022 г.).

*(2) Подробнее:

• Вопрос: Переход на ФСБУ 25/2018 в отношении действующего в 2022 году договора аренды земли. Порядок учета и отражения в отчетности за 2022 год (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2023 г.);
• Вопрос: Бухгалтерский учет аренды земельного участка у арендатора в соответствии с ФСБУ 25/2018 (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2023 г.).