Учет лицензий при переходе на ФСБУ N 14/2022

Как учитываются нематериальные активы (лицензии) с нулевой балансовой стоимостью при переходе с 2024 года на ФСБУ 14/2022?
На каком счете они должны будут учитываться (и по какой стоимости)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Организация при переходе на применение ФСБУ 14/2022 ранее учтенные лицензии стоимостью более 100 тыс. руб., не признаваемые НМА до перехода, может отразить в 2024 году в составе НМА (на счете 04 "Нематериальные активы") либо с нулевой стоимостью, либо по первоначальной стоимости такого актива, исходя из общей суммы связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта НМА в бухгалтерском учете (и с признанием на эту же дату суммы накопленной амортизации / обесценения НМА - на счете 05 "Амортизация нематериальных активов"). 

Обоснование позиции:

Переход на применение ФСБУ 14/2022 "Нематериальные активы" (далее - ФСБУ 14/2022) осуществляется в соответствии с его пп. 52-56. В частности, последствия изменений учетной политики отражаются ретроспективно; одновременно с этим, если организация не вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, то в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, начиная с которой применяется данный бухстандарт, допускается не пересчитывать сравнительные показатели за периоды, предшествующие отчетному. В этом случае в отношении объектов бухгалтерского учета, которые теперь по ФСБУ 14/2022 должны быть признаны НМА, но ранее учитывались в составе активов других видов, организация должна на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному) переклассифицировать их в НМА (!), признать в качестве их первоначальной стоимости балансовую стоимость соответствующего объекта бухгалтерского учета на момент его переклассификации и определить оставшийся срок полезного использования, способ начисления амортизации и ликвидационную стоимость. Определенные в связи с этим величины погашения стоимости объектов НМА отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений.

Пункт 4 ФСБУ 14/2022 содержит признаки, при соответствии которым актив признается НМА в бухгалтерском учете, не называя при этом в качестве таковых стоимостной лимит. В то же время п. 7 ФСБУ 14/2022 предоставлено право принять решение не применять этот бухстандарт в отношении активов со стоимостью за единицу ниже лимита, установленного организацией (затраты на приобретение, создание таких активов в этом случае признаются расходами периода, в котором завершены капитальные вложения, связанные с приобретением, созданием этих активов), но с обеспечением надлежащего контроля (в том числе с использованием забалансового учета) наличия и движения этих активов.

Как определено п. 29 ФСБУ 14/2022, балансовая стоимость представляет собой первоначальную (переоцененную) стоимость НМА, уменьшенную на суммы накопленной амортизации и накопленного обесценения. Важно также, что в силу п. 45 ФСБУ 14/2022 объект НМА списывается, если выбывает или не способен приносить экономические выгоды в будущем, например, в связи с прекращением организацией деятельности, в которой использовался объект НМА, при отсутствии возможности его использования в продолжающейся деятельности (п. "д") названного пункта). Иными словами, нулевая балансовая стоимость НМА не является основанием для его списания, если он продолжает использоваться.

Если лицензии (признаваемые НМА) соответствуют признакам НМА, указанным в п. 4 ФСБУ 14/2022, то независимо от того, что при переклассификации их балансовая стоимость будет равна нулю, лицензии можно принять к учету в качестве НМА с нулевой первоначальной стоимостью. Как полагаем, это один из возможных вариантов отражения объектов при переходе. Смотрите также Вопрос: Как при переходе на ФСБУ 14/2022 учитывать бессрочные лицензии, затраты на которые учитывались на счете 97 и были полностью признаны в бухучете в составе расходов? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2023 г.).

У такого варианта есть альтернатива - Фонд "НРБУ "БМЦ" принял 13.10.2023 Рекомендацию Р-155/2023-КпР "Переход на ФСБУ 14/2022 "Нематериальные активы" (далее - Рекомендация), указав в качестве разъясняемой в ней проблемы аналогичную рассматриваемой ситуацию: когда на момент перехода числятся объекты, которые в соответствии с новым стандартом считаются НМА, имеющие при этом нулевую остаточную стоимость, несмотря на продолжающееся их использование.

Как указали специалисты БМЦ, в связи с неприменением в прошлом механизма амортизации в отношении таких активов их текущая балансовая стоимость будет являться их первоначальной стоимостью, что лишит пользователей бухгалтерской отчетности (как сейчас, так и в последующем) информации о реальной первоначальной стоимости и накопленной амортизации таких активов. Действительно, при отражении при переходе НМА по первоначальной стоимости, равной нулю, такой информации у пользователей не будет.

Для решения этой проблемы предлагается в связи с началом применения ФСБУ 14/2022 в качестве усиления требования п. 53 ФСБУ 14/2022 произвести единовременную корректировку балансовой стоимости НМА на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному) применения ФСБУ 14/2022 путем корректировки одного или нескольких стоимостных элементов балансовой стоимости нематериальных активов - первоначальной стоимости, накопленной амортизации, накопленного обесценения, сохраняя при этом за собой право не пересчитывать сравнительные показатели за периоды, предшествующие отчетному (п. 1 Решения из Рекомендации). Для этого первоначальная стоимость НМА определяется на дату этой корректировки (01.01.2024 или 31.12.2023 при применении с отчетности за 2024 год) в соответствии с п. 13 ФСБУ 14/2022 с учетом изменений, внесенных в ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" приказом Минфина России от 30.05.2022 N 87н.

Напомним, в п. 13 ФСБУ 14/2022 сказано, что при признании в бухгалтерском учете объект нематериальных активов оценивается по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью объекта нематериальных активов считается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта нематериальных активов в бухгалтерском учете. Накопленная амортизация нематериальных активов определяется на дату этой корректировки в соответствии с ФСБУ 14/2022 исходя из первоначальной стоимости, ликвидационной стоимости и соотношения истекшего и оставшегося срока полезного использования, определенного в соответствии с ФСБУ 14/2022. Накопленное обесценение нематериальных активов определяется на дату этой корректировки в соответствии с МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов".

Решения по определению первоначальной стоимости, амортизации и накопленному обесценению принимаются по отдельности независимо друг от друга. При этом каждое из принятых по указанным пунктам решений должно применяться в отношении всех нематериальных активов с учетом практической осуществимости пересчета соответствующего элемента балансовой стоимости. Производимая корректировка позволяет сохранить право не пересчитывать сравнительные показатели за периоды, предшествующие отчетному, и при этом организация может скорректировать не все три, а только один или два выбранных стоимостных элемента балансовой стоимости нематериальных активов (п. 5 Решения из Рекомендации). Такие особенности отражения последствий изменения учетной политики в связи с началом применения ФСБУ 14/2022 раскрываются организацией в ее первой бухгалтерской (финансовой) отчетности, составленной с применением ФСБУ 14/2022.

Сказанное позволяет нам считать, что организация при переходе на применение ФСБУ 14/2022 ранее учтенные лицензии стоимостью более 100 тыс. руб., не признаваемые до этого в качестве НМА, может отразить в 2024 году в составе НМА (на счете 04 "Нематериальные активы") либо с нулевой стоимостью, либо по первоначальной стоимости такого актива исходя из общей суммы связанных с этим объектом затрат, осуществленных до признания объекта НМА в бухгалтерском учете (и с признанием на эту же дату суммы накопленной амортизации / обесценения НМА - на счете 05 "Амортизация нематериальных активов"). 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет прав, полученных по лицензионному договору, c 1 января 2024 года в соответствии с ФСБУ 14/2022;
• Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет расходов, связанных с приобретением прав на использование программ для ЭВМ и баз данных по лицензионным договорам, c 1 января 2024 года в соответствии с ФСБУ 14/2022;
• Как перейти на учет НМА в соответствии с ФСБУ 14/2022 (подготовлено экспертами компании "Гарант", 2023 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга 

Ответ прошел контроль качества 

28 ноября 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.