Учет операций при выходе участника из ООО и освобождении общества от обязанности по выплате действительной стоимости доли. Перераспределение доли оставшемуся участнику (муниципальному образованию)

Из состава участников российского ООО, в котором 2 участника (физическое лицо и муниципальное образование), вышел один из участников (физическое лицо), его доля перешла к обществу. От выплаты действительной стоимости доли вышедший участник общества отказался. Оставшийся участник (муниципальное образование) собирается долю, перешедшую обществу, перераспределить оставшемуся участнику (муниципальному образованию). Каков бухгалтерский и налоговый учет данных операций у ООО, применяющего УСН "доходы минус расходы"?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В связи с освобождением общества с ограниченной ответственностью от обязанности выплатить вышедшему участнику действительную стоимость доли в уставном капитале у общества в налоговом учете возникает внереализационный доход в размере действительной стоимости доли, учитываемый при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.

При этом в бухгалтерском учете возникает прочий доход. Операции, связанные с выходом участника из общества и дальнейшим распределением его доли, отражаются на счете 81.

Операции в бухгалтерском учете ООО могут быть отражены в порядке, изложенном ниже. 

Обоснование позиции: 

Правовые аспекты 

Согласно ч. 4 ст. 51 Федерального закона от 06.10.2003 N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" (далее - Закон N 131-ФЗ) муниципальные образования могут участвовать в создании хозяйственных обществ, в том числе межмуниципальных, необходимых для осуществления полномочий по решению вопросов местного значения. При этом в соответствии с ч. 1 ст. 68 указанного Закона представительные органы муниципальных образований для совместного решения вопросов местного значения могут принимать решения об учреждении межмуниципальных хозяйственных обществ в форме закрытых акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью.

Исходя из положений пп. 6.1, 8 ст. 23 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об ООО) выходящему из общества учредителю (участнику) организация выплачивает действительную стоимость его доли. Она выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером его уставного капитала.

Доля или часть доли вышедшего участника переходит к обществу с даты внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ в связи с выходом участника из общества в случае, если ООО не является кредитной организацией (если общество является кредитной организацией, к такому обществу доля переходит с даты получения обществом заявления участника общества о выходе из общества) (подп. 2 и подп. 2.1 п. 7 ст. 23 Закона об ООО (смотрите также п. 2 ст. 94 ГК РФ).

Отношения между обществом и его участником являются корпоративными отношениями, регулируемыми гражданским законодательством (п. 1 ст. 2, п. 1 ст. 65.1, п. 4 ст. 66 ГК РФ).

Согласно п. 3 ст. 307.1 ГК РФ, поскольку иное не установлено ГК РФ, иными законами или не вытекает из существа соответствующих отношений, общие положения об обязательствах (подраздел I раздела III части первой ГК РФ) применяются в том числе к требованиям, возникшим из корпоративных отношений.

Одним из оснований прекращения обязательств является прощение долга, регулируемое ст. 415 ГК РФ. В соответствии с п. 1 этой статьи обязательство прекращается освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора. Обязательство считается прекращенным с момента получения должником уведомления кредитора о прощении долга, если должник в разумный срок не направит кредитору возражений против прощения долга (п. 2 ст. 415 ГК РФ).

Отметим также, что согласно п. 1 ст. 9 ГК РФ граждане и юридические лица по своему усмотрению осуществляют принадлежащие им гражданские права.

Ни ГК РФ, ни Закон об ООО не исключают возможность освобождения общества от обязанности по выплате вышедшему участнику действительной стоимости его доли, если на это имеется волеизъявление такого участника. Запрет на дарение, к которому относится и освобождение кредитором должника от имущественной обязанности (п. 1 ст. 572 ГК РФ), установлен лишь применительно к отношениям между коммерческими организациями (подп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ).

Поскольку в рассматриваемом случае участник, вышедший из общества, не является коммерческой организацией, он вправе своим волеизъявлением освободить общество от обязанности по выплате ему действительной стоимости доли в уставном капитале.

Пункт 6.1 ст. 23 Закона об ООО, устанавливающий обязанность ООО выплатить вышедшему участнику действительную стоимости его доли, не содержит запрета на отказ бывшего участника от выплаты действительной стоимости доли при выходе из общества (определение ВС РФ от 13.04.2018 N 308-ЭС18-3060). 

Бухгалтерский учет 

В соответствии с п. 7 ст. 23 Закона об ООО доля (часть доли) переходит к ООО, в частности, в случае внесения соответствующей записи в единый государственный реестр юридических лиц в связи с выходом участника общества из общества, если право на выход из общества участника общества предусмотрено уставом общества (в случае, если общество не является кредитной организацией).

В течение 3 месяцев со дня возникновения соответствующей обязанности, если иной срок не предусмотрен уставом общества, оно обязано выплатить участнику общества действительную стоимость его доли в уставном капитале общества, определенную на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дате перехода к обществу доли вышедшего из общества участника общества, или с согласия участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости (п. 2, п. 6.1 ст. 23 Закона об ООО).

Порядок проведения операций с долями, перешедшими обществу, определен в ст. 24 Закона об ООО. В течение одного года со дня перехода доли (ее части) к обществу она должна быть по решению общего собрания распределена между всеми участниками пропорционально их долям в уставном капитале или предложена для приобретения всем либо некоторым участникам и (или), если это не запрещено уставом, третьим лицам. Если в результате продажи доли изменяется структура долей участников, продажа должна осуществляться по единогласному решению общего собрания. Нераспределенная или не проданная в установленный срок доля (часть доли) погашается, и размер уставного капитала общества должен быть, соответственно, уменьшен.

Доля участника, приобретенная самим обществом для передачи другим участникам либо третьим лицам или аннулирования, не относятся к финансовым вложениям (п. 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений").

В силу Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2 000 N 94н, далее - План счетов и Инструкция) счет 81 "Собственные акции (доли)" предназначен для обобщения информации о наличии и движении собственных акций, выкупленных акционерным обществом у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования.

Для обобщения информации обо всех видах расчетов с учредителями (участниками) организации предназначен счет 75 "Расчеты с учредителями".

В соответствии с Планом счетов и Инструкцией выкупленные обществом собственные акции принимаются к учету по дебету счета 81 "Собственные акции (доли)" в сумме фактических затрат на их приобретение независимо от номинальной стоимости.

Как уже было отмечено, на основании подп. 2 п. 7 ст. 23 Закона об ООО с даты внесения соответствующей записи в единый государственный реестр юридических лиц в связи с выходом участника общества из общества, если право на выход из общества участника общества предусмотрено уставом общества (в случае, если общество не является кредитной организацией) участник перестает являться участником данного общества. При таких обстоятельствах полагаем, что операции по расчету с бывшим участником достовернее будет отражать с использованием счета 76, субсчет "Расчеты с бывшим участником", а не с использованием счета 75.

На дату внесения записи в ЕГРЮЛ в связи с выходом одного из участников из ООО:

Дебет 81 Кредит 75 (76), субсчет "Расчеты с прежними участниками общества"

- отражена задолженность ООО перед участником в сумме, перешедшей к ООО номинальной стоимости доли;

Переход доли участника к ООО в аналитическом учете также отражается по счету 80 "Уставный капитал", который должен обеспечивать формирование информации по участникам организации.

Дебет 80, субсчет "Вышедший участник" Кредит 80, субсчет "ООО"

- отражена номинальная стоимость доли, перешедшая к обществу.

На дату определения действительной стоимости доли участника:

Дебет 81 Кредит 76, субсчет "Расчеты с бывшим участником"

- отражена задолженность общества перед участником в сумме превышения действительной стоимости доли участника над номинальной стоимостью.

В результате этой операции в общем случае по кредиту счета 76, субсчет "Расчеты с участниками" формируется общая сумма задолженности общества с ограниченной ответственностью перед вышедшим участником.

Особенностью рассматриваемой ситуации является отсутствие факта выплаты действительной стоимости доли выходящему участнику*(1).

Пункт 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации" определяет, что прочими доходами являются, в частности, активы, полученные безвозмездно.

После заключения соглашения о прощении долга или в результате невыплаты действительной стоимости доли при списании кредиторской задолженности организации перед вышедшим участником возникает доход, относящийся в целях бухгалтерского учета к прочим доходам.

Его величина определяется в порядке, изложенном в п. 10.6 ПБУ 9/99: иные поступления принимаются к бухгалтерскому учету в фактических суммах. Применительно к рассматриваемой ситуации доход должен признаваться в размере величины действительной стоимости доли вышедшего участника.

Абзацем шестым п. 16 ПБУ 9/99 определено, что признание в бухгалтерском учете прочих иных поступлений производится в следующем порядке: по мере их образования (выявления).

По нашему мнению, указанный доход в виде невыплаченной стоимости доли необходимо признать на момент прекращения обязательств перед вышедшим участником, т.е. на дату соглашения о прощении долга или в момент истечения срока исковой давности.

Следовательно, на дату соглашения о прощении долга или дату, следующую за датой истечения срока давности, в учете организации будет произведена следующая запись:

Дебет 76, субсчет "Расчеты с бывшим участником" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы".

В течение года выкупленная доля должна быть распределена между участниками или реализована, в противном случае доля должна быть погашена за счет уменьшения уставного капитала (п. 2 ст. 24 Закона об ООО).

В рассматриваемой ситуации имеет место вариант распределения доли между оставшимися участниками. По решению общего собрания участников доля выбывшего участника распределяется между оставшимися участниками пропорционально их долям в уставном капитале.

В данном случае в обществе остается один участник, к которому переходит доля вышедшего участника.

В бухгалтерском учете ООО при этом могут быть отражены следующие записи по счетам:

Дебет 75, субсчет "Расчеты с оставшимся участником" Кредит 81

- отражен переход доли к оставшемуся участнику по решению о перераспределении доли выбывшего участника.

Дебет 80, субсчет "Выбывший участник" Кредит 80, субсчет "Оставшийся участник"

- отражено изменение состава участников.

Дебет 84 (83, 82) Кредит 75, субсчет "Расчеты с оставшимся участником"

- списана за счет источников формирования собственного капитала действительная стоимость доли, перешедшая к оставшемуся участнику и не оплаченная им*(2). 

Налог, уплачиваемый в связи с применением УСН 

1. Выход участника из ООО 

По смыслу п. 1 ст. 66, ст. 128 ГК РФ, ст. 8, 14 Закона об ООО доля в уставном капитале ООО представляет собой совокупность закрепленных за лицом определенных имущественных и неимущественных прав и обязанностей участника общества. Как один из видов объектов гражданских прав, доля в уставном капитале может быть отнесена к имущественным правам (постановления Президиума ВАС РФ от 15.07.2014 N 3640/14 и от 13.11.2012 N 7454/12, Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.09.2014 N 16АП-2488/14).

Следовательно, для целей налогообложения переход к обществу доли в его уставном капитале квалифицируется как приобретение имущественного права.

Порядок определения доходов при УСН установлен в ст. 346.15 НК РФ. Он применяется всеми налогоплательщиками, находящимися на УСН, независимо от выбранного объекта налогообложения.

Согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (далее - Налог), учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном пп. 1 и 2 ст. 248 НК РФ.

При этом в силу п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся:

1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации).

2) внереализационные доходы.

В целях главы 25 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ.

Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном ст. 250 НК РФ с учетом положений главы 25 НК РФ (абзац пятый подп. 2 п. 1 ст. 248 НК РФ).

Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.

Заметим, что в ст. 251 НК РФ приведен исчерпывающий перечень доходов, среди которых нет таких доходов, как безвозмездно перешедшая к обществу доля или не востребованная участником общества действительная стоимость доли.

Следовательно, в случае если при выходе участника из общества его доля переходит к обществу на основании безвозмездной передачи (уступки), то у общества образуется внереализационный доход в размере действительной стоимости доли этого участника (смотрите также письмо ФНС России от 01.07.2010 N ШС-37-3/5674).

С учетом п. 1 ст. 346.17 НК РФ датой получения дохода при безвозмездном получении доли будет являться дата подписания сторонами соглашения о прощении долга (дарении).

Если же соглашение о прощении долга с участником не будет заключено, то хотим обратить внимание на п. 18 ст. 250 НК РФ, согласно которому внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям*(3).

Таким образом, поскольку организация в течение установленного законодательством срока не выплатила вышедшему участнику общества действительную стоимость его доли в уставном капитале, то такая стоимость доли подлежит включению в состав внереализационных доходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН. В подобном случае не выплаченная участнику действительная стоимость доли будет признаваться налогооблагаемым доходом в том отчетном (налоговом) периоде, в котором истек срок исковой давности по ее выплате (письмо Минфина России от 23.03.2007 N 03-11-04/2/66).

Никаких расходов у ООО при этом не образуется. 

2. Переход доли к оставшемуся участнику 

При последующей безвозмездной передаче оставшемуся участнику общества доли, перешедшей к организации, у общества не возникает какого-либо дохода. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Регистрация изменений в ЕГРЮЛ в связи с исключением или выходом по заявлению участника из ООО;
• Энциклопедия решений. Основания перехода доли к ООО (приобретения доли обществом);
• Энциклопедия решений. Учет собственных долей ООО, выкупленных у участников. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег 

Ответ прошел контроль качества 

25 ноября 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.  

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Ни положения ГК РФ, ни положения Закона N 14-ФЗ не предусматривают возможности безвозмездного получения обществом доли выбывающего участника. Поэтому невыплата участнику ООО при его выходе из общества действительной стоимости доли недопустима даже при наличии согласия этого участника. Кроме того, в силу п. 2 ст. 9 ГК РФ отказ участника ООО от принадлежащего ему права на получение при выходе из общества действительной стоимости его доли в уставном капитале общества либо имущества такой же стоимости не влечет прекращения этого права: такой участник впоследствии вправе требовать взыскания действительной стоимости его доли в уставном капитале общества в судебном порядке (п. 13 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 09.12.1999 N 90/14).

Тем не менее соответствующие обязательства перед участником могут быть прекращены прощением долга.

В ситуации, когда бывший участник освобождает общество от обязанности по выплате ему действительной стоимости доли, может иметь место договор дарения, которое допускается в отношениях между физическим лицом и организацией (ст. 415, п. 1 ст. 572, ст. 575 ГК РФ). Какой-либо регистрации такого договора, а также его нотариального заверения не требуется, равно как и не требуется уведомлять о его заключении регистрирующий орган.

*(2) При распределении принадлежащей обществу доли между участниками общества в общем случае соответствующая доля переходит к участникам общества безвозмездно (смотрите также постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.06.2009 N 15АП-8424/2008).

*(3) В ряде писем представители контролирующих органов (в отношении уплаты налога на прибыль организаций) со ссылкой на п. 8 ст. 250 НК РФ указали, что в случае выхода участника общества из общества его доля (в размере действительной стоимости), перешедшая к обществу на основании безвозмездной уступки, в целях налогообложения рассматривается в качестве безвозмездно полученного имущественного права и учитывается в составе внереализационных доходов общества (письма Минфина России от 24.03.2014 N 03-03-06/1/12714, ФНС России от 01.07.2010 N ШС-37-3/5674).

Вместе с тем включение действительной стоимости доли, от выплаты которой общество было освобождено, в состав внереализационных доходов на основании п. 8 ст. 250 НК РФ вызывает некоторые сомнения, поскольку обязанность выплатить участнику, вышедшему из общества, действительную стоимость его доли в уставном капитале возникает у ООО в силу закона. То есть изначально приобретение обществом своей доли в уставном капитале является возмездным, но волеизъявлением участника возникшая у общества обязанность выплатить действительную стоимость доли прекращается. При таких обстоятельствах речь скорее идет о прощении долга. Как отмечается в письме Минфина России от 12.09.2017 N 03-03-06/1/58668, при списании кредиторской задолженности на основании соглашения о прощении долга налогоплательщик-должник отражает в составе внереализационных доходов суммы прощенной (списываемой) кредиторской задолженности на основании п. 18 ст. 250 НК РФ, согласно которому к внереализационным доходам относятся доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за отдельными исключениями.

Следовательно, в связи с отказом участника, вышедшего из ООО, от выплаты ему действительной стоимости доли в уставном капитале у общества возникает внереализационный доход в размере такой стоимости, учитываемый при налогообложении прибыли на основании п. 18 ст. 250 НК РФ. Смотрите также письма Минфина России от 16.01.2020 N 03-03-06/1/1609, от 02.10.2018 N 03-03-06/1/70715.