Переход на ФСБУ 14/2022: учет прав на программные продукты, лицензии на осуществление деятельности, прав на интернет-сайт и товарные знаки

Организация переходит на новый стандарт ФСБУ 14/2022. На счете 04 числятся: видеоролик; товарные знаки на продукцию (исключительное право); интернет-сайты (информационные) (исключительное право); патенты на изобретение; промышленный образец.
Как нужно учитывать отраженные на счете 97 программные продукты с неисключительными правами? Необходимо ли затраты на продление лицензии на осуществление деятельности относить на увеличение стоимости лицензии, учтенной в составе нематериального актива? Признаются ли объектами НМА интернет-сайты и товарные знаки? Верно ли, что товарные знаки с 01.01.2024 не будут являться НМА, и их необходимо списать на счет 84 и отразить за балансом?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В соответствии с ФСБУ 14/2022 по общему правилу объектами НМА признаются, в частности, неисключительные права на программные продукты, лицензии на осуществление деятельности, интернет-сайты и товарные знаки, созданные сторонними лицами. Товарные знаки, созданные силами организации, не относятся к НМА и признаются расходами того периода, в котором они понесены.

Затраты на продление лицензии на осуществление деятельности необходимо относить на увеличение стоимости лицензии, учтенной в составе НМА. 

Обоснование позиции:

Нематериальные активы представляют собой особый вид внеоборотных активов организации, поскольку не имеют материально-вещественной формы.

С 1 января 2024 года бухгалтерский учет нематериальных активов и капитальных вложений в такие активы ведется на основании ФСБУ 14/2022 "Нематериальные активы" и ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения".

Объектом НМА считается актив, характеризующийся одновременно признаками, перечисленными в п. 4 ФСБУ 14/2022, в т.ч.

б) предназначен для использования организацией в ходе обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для предоставления за плату во временное пользование, для управленческих нужд;

в) предназначен для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;

г) способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, на получение которых организация имеет право (в частности, в отношении такого актива у организации при его приобретении (создании) возникли исключительные права, права в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование права на такой актив) и доступ иных лиц к которым организация способна ограничить.

По общему правилу, установленному п. 52 ФСБУ 14/2022, последствия изменений учетной политики в связи с началом применения названного стандарта отражаются ретроспективно (как если бы он применялся с момента возникновения затрагиваемых им фактов хозяйственной жизни).

Вместе с тем в силу п. 53 ФСБУ 14/2022 организация вправе применять новые правила перспективно и не пересчитывать сравнительные показатели за периоды, предшествующие отчетному 2024 году. В этом случае:

а) в отношении объектов, которые в соответствии с ФСБУ 14/2022 должны быть признаны как НМА и в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой учитывались в составе НМА, организация должна на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному) определить оставшийся срок полезного использования и ликвидационную стоимость объектов. Возникшие в связи с этим корректировки величин, отражающих погашение стоимости объектов нематериальных активов, отражаются как изменения оценочных значений. При этом балансовая стоимость таких объектов нематериальных активов на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному) не корректируется;

б) в отношении объектов, которые по новым правилам должны быть признаны как НМА, но в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой учитывались в составе активов других видов, организация должна на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному) переклассифицировать их в НМА, признать балансовую стоимость в качестве их первоначальной стоимости и определить оставшийся срок полезного использования, способ начисления амортизации и ликвидационную стоимость. Определенные в связи с этим величины погашения стоимости объектов НМА отражаются как изменения оценочных значений;

в) в отношении объектов, которые ранее учитывались в составе НМА, но в соответствии с ФСБУ 14/2022 таковыми не являются, на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному) необходимо списать балансовую стоимость таких объектов в порядке единовременной корректировки на нераспределенную прибыль организации (за исключением случаев переклассификации таких объектов в другой вид активов).

Изменения балансовой стоимости нематериальных активов в связи с началом применения нового стандарта, которые не связаны с изменениями других статей бухгалтерского баланса, списываются на нераспределенную прибыль организации (п. 54 ФСБУ 14/2022). 

Неисключительные права на программные продукты, учтенные на счете 97 

В соответствии с ПБУ 14/2007 приобретенные по лицензионному договору неисключительные права на использование результата интеллектуальной деятельности объектами НМА не признаются, так как не отвечают критериям, перечисленным в п. 3 ПБУ 14/2007.

Однако положениями нового стандарта по учету НМА прямо предусмотрено, что одним из условий признания объекта НМА является наличие у организации права на получение экономических выгод, которые этот объект способен приносить в будущем. В частности, в отношении такого актива у организации при его приобретении возникли права в соответствии с лицензионными договорами или иными документами, подтверждающими существование права на такой актив (подп. "г" п. 4 ФСБУ 14/2022).

Минфин в информационном сообщении от 18.07.2022 N ИС-учет-40 так прокомментировал рассматриваемые новшества: к капитальным вложениям: в нематериальные активы отнесены затраты на приобретение исключительных прав, прав в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование таких прав, на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, предназначенные для использования непосредственно в качестве объектов нематериальных активов (ранее - не распространялось на приобретение прав в соответствии с лицензионными договорами). Именно эта фраза позволяет нам считать, что новый стандарт допускает учет в качестве НМА затрат на приобретение неисключительных прав на результат интеллектуальной деятельности.

Таким образом, в соответствии с ФСБУ 14/2022 полученные по лицензионному договору права на использование РИД и средства индивидуализации являются объектами НМА (при обязательном соблюдении всех условий из п. 4 ФСБУ 14/2022).

Следовательно, учтенные на счете 97 неисключительные права на программные продукты следует переклассифицировать в НМА, признать балансовую стоимость в качестве их первоначальной стоимости и определить оставшийся срок полезного использования, способ начисления амортизации и ликвидационную стоимость (подп. "б" п. 53 ФСБУ 14/2022).

Смотрите дополнительно материалы: Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет прав, полученных по лицензионному договору, c 1 января 2024 года в соответствии с ФСБУ 14/2022 (ноябрь 2023 г.); Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет расходов, связанных с приобретением прав на использование программ для ЭВМ и баз данных по лицензионным договорам, c 1 января 2024 года в соответствии с ФСБУ 14/2022 (ноябрь 2023 г.). 

Лицензии на осуществление деятельности 

В соответствии с ФСБУ 14/2022 разрешения (лицензии) на осуществление отдельных видов деятельности являются нематериальными активами (подп. "в" п. 6 ФСБУ 14/2022).

Такой же подход закреплен в подп. "н" п. 5 ФСБУ 26/2020, а именно к капитальным вложениям в нематериальные активы отнесены в том числе затраты на приобретение (в частности, получение, продление, переоформление, подтверждение) прав на осуществление отдельных видов деятельности согласно специальному разрешению (лицензии).

Минфин России в информационном сообщении от 18.07.2022 N ИС-учет-40 также подтверждает порядок учета разрешений (лицензий) на осуществление отдельных видов деятельности в качестве НМА.

При признании в бухгалтерском учете объект НМА согласно п. 13 ФСБУ 14/2022 оценивается по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью объекта нематериальных активов считается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта нематериальных активов в бухгалтерском учете.

Для разрешений (лицензий) на осуществление отдельных видов деятельности стандартом закреплен учет только по первоначальной стоимости (п. 18 ФСБУ 14/2022).

Как определено п. 29 ФСБУ 14/2022, балансовая стоимость представляет собой первоначальную (переоцененную) стоимость НМА, уменьшенную на суммы накопленной амортизации и накопленного обесценения.

Применительно к затратам на приобретение конкретной лицензии это означает, что по общему правилу организация, решившая воспользоваться подп. "б" п. 53 ФСБУ 14/2022:

- принимает к учету объект НМА, первоначальной стоимостью которого признается его балансовая стоимость, т.е. недосписанная в расходы часть затрат на получение лицензии;

- устанавливает для названного объекта СПИ и определяет способ начисления амортизации.

При этом изменения в отчетность за 2023 год не вносятся, в т.ч. не меняется показатель нераспределенной прибыли на начало 2024 года.

Как было отмечено выше, для лицензий предусмотрен учет только по первоначальной стоимости (п. 18 ФСБУ 14/2022). В силу п. 16 ФСБУ 14/2022 при оценке НМА по первоначальной стоимости такая стоимость и сумма накопленной амортизации не подлежат изменению (за исключением случаев, установленных этим стандартом, в частности, при осуществлении капвложений, связанных с улучшением (повышением) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта НМА (смотрите п. 28 ФСБУ 14/2022)).

Согласно подп. "н" п. 5 ФСБУ 26/2020 к капитальным вложениям относятся, в частности, затраты на получение, продление, переоформление, подтверждение прав на осуществление отдельных видов деятельности согласно специальному разрешению (лицензии).

Таким образом, затраты на продление лицензии на осуществление деятельности необходимо относить на увеличение стоимости лицензии, учтенной в составе НМА. 

Исключительное право на интернет-сайт 

В соответствии с п. 13 ст. 2 Федерального закона от 27.07.2006 N 149-ФЗ "Об информации, информационных технологиях и о защите информации" сайт в сети Интернет - совокупность программ для электронных вычислительных машин и иной информации, содержащейся в информационной системе, доступ к которой обеспечивается посредством информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" по доменным именам и (или) по сетевым адресам, позволяющим идентифицировать сайты в сети "Интернет".

Одним из обязательных признаков, перечисленных в п. 4 ФСБУ 14/2022, является способность актива приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (подп. "г").

Названное условие соблюдается не только при осуществлении торговли через сайт (прямая выручка), но и в случае, если интернет-сайт предназначен только для продвижения продукции (товаров, работ, услуг), т.к. он способствует получению экономических выгод за счет потенциального увеличения количества покупателей. Соответственно, такой сайт может быть признан объектом НМА, несмотря на отсутствие прямой возможности оценить прирост количества покупателей и выручки.

Смотрите дополнительно материалы: Особенности признания отдельных объектов нематериальных активов с позиции ФСБУ 14/2022 (И.А. Лисовская, Н.Г. Трапезникова, журнал "Международный бухгалтерский учет", N 1, январь 2023 г.); Вопрос: Учет интернет-сайтов, выявленных по результатам инвентаризации (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2023 г.). 

Товарные знаки 

Согласно подп. "е" п. 8 ФСБУ 14/2022 не признаются НМА средства индивидуализации (фирменные наименования, товарные знаки, знаки обслуживания, др.), созданные собственными силами организации. Затраты, связанные с созданием таких объектов, признаются расходами периода, в котором они понесены.

Следовательно, если у организации имеются товарные знаки, созданные своими силами, то в силу подп. "в" п. 53 ФСБУ 14/2022 в межотчетный период балансовую стоимость таких объектов необходимо списать на нераспределенную прибыль и учитывать объекты за балансом.

Средства индивидуализации, в т.ч товарные знаки, которые были созданы сторонними лицами, признаются НМА. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Как перейти на учет НМА в соответствии с ФСБУ 14/2022 (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ, 2023 г.);
• Вопрос: Отражение в бухгалтерском учете перехода на ФСБУ 14/2022 (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2023 г.);
• Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет нематериальных активов c 1 января 2024 года в соответствии с ФСБУ 14/2022 (ноябрь 2023 г.);
• Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет амортизации нематериальных активов c 1 января 2024 года в соответствии с ФСБУ 14/2022 (ноябрь 2023 г.);
• Энциклопедия решений. Срок полезного использования НМА для целей бухгалтерского учета в соответствии с ФСБУ 14/2022 (ноябрь 2023 г.);
• Энциклопедия решений. Учет приобретения НМА за плату (ноябрь 2023 г.);
• Вопрос: Начало применения ФСБУ 14/2022 с 01.01.2023 при наличии объектов нематериальных активов, которые полностью самортизированы на конец 2022 года (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2023 г.);
• Вопрос: Могут ли в учете быть нематериальные активы с нулевой балансовой стоимостью согласно ФСБУ 14/2022? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2023 г.) 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Кошкина Татьяна 

Ответ прошел контроль качества 

9 ноября 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.