Бухгалтерский и налоговый (УСН) учет затрат, относящихся к прошлому отчетному (налоговому) периоду

Организация на УСН (доходы минус расходы) своевременно не приняла к учету относящиеся к 2022 году затраты по актам, что выявлено в 2023 году после подписания и утверждения бухгалтерской отчетности за 2022 год. За 2022 год уплачивался минимальный налог. В каком году и какой датой можно принять к учету указанные затраты? Обязательно ли пересдавать бухгалтерскую и налоговую отчетность за прошлый год?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В бухгалтерском учете ошибочно непризнанные в 2022 году расходы организации следует учесть в 2023 году (по факту выявления соответствующих ошибок), что не повлечет за собой необходимости исправления и пересдачи бухгалтерской отчетности за прошлый год.
В налоговом учете расходы, относящиеся к 2022 году, могут быть признаны организацией при расчете налоговой базы только за 2022 год, что повлечет за собой необходимость представления уточненной налоговой декларации за указанный налоговый период.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

Данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета (ч. 1 ст. 10 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ). Пропуски или изъятия при регистрации объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета не допускаются (ч. 2 ст. 10 Закона N 402-ФЗ).
Согласно п. 1 Рекомендации Р-62/2015-КпР "Отражение фактов хозяйственной жизни по поступившим в следующем отчетном периоде первичным учетным документам" данные первичных учетных документов отражаются в регистрах бухгалтерского учета по дате свершения факта хозяйственной жизни, а не по дате составления и (или) получения первичного учетного документа (при условии выполнения критериев для признания факта хозяйственной жизни в отчетном периоде).
Соответственно, полагаем, что факты неотражения на счетах бухгалтерского учета в 2022 году затрат, относящихся к этому отчетному периоду, в рассматриваемой ситуации следует квалифицировать в качестве ошибок, подлежащих обязательному исправлению (пп. 2, 4 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности", далее - ПБУ 22/2010).
В связи с тем, что допущенные ошибки выявлены уже после подписания и утверждения бухгалтерской отчетности за 2022 год, они исправляются соответствующими записями в периоде их выявления, то есть в соответствующем месяце 2023 года, что не предполагает внесения исправлений в бухгалтерскую отчетность за 2022 год, а также ее пересдачу (ч. 9 ст. 13 Закона N 402-ФЗ, пп. 9, 10, 14 ПБУ 22/2010).
Порядок исправления ошибки зависит от того, является она существенной или нет. Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности (п. 3 ПБУ 22/2010).
Так, на основании п. 9 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:
- записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);
- путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов. Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет). Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка. Организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, могут исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, в порядке, установленном п. 14 ПБУ 22/2010, без ретроспективного пересчета.
Ошибка же предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода (п. 14 ПБУ 22/2010).
Как видим, для исправления допущенных ошибок организация в данном случае должна сделать в 2023 году следующие записи по признанию расходов, относящихся к 2022 году (смотрите также План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н):
- Дебет 84 Кредит 60 (76) если ошибка существенная;
- Дебет 91 Кредит 60 (76) если ошибка несущественная.

УСН

Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Кроме того, налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
Заметим, что неотражение в целях налогообложения расходов, возникших в прошлых налоговых периодах, но выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде в результате получения первичных документов, также является искажением налоговой базы предыдущего налогового периода, на которое распространяются положения ст. 54 НК РФ (смотрите, например, письма Минфина России от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17177, от 13.04.2016 N 03-03-06/2/21034).
Как видим, по общему правилу ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, исправляются в текущем налоговом (отчетном) периоде посредством перерасчета налоговой базы и суммы налога за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). Исправление ошибок (искажений) прошлых налоговых (отчетных) периодов посредством признания соответствующих доходов и расходов в текущем налоговом (отчетном) периоде, то есть без корректировки данных налогового учета прошлых периодов, возможно лишь в двух случаях:
- невозможно определить период совершения ошибок (искажений);
- допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
Первое из приведенных оснований в рассматриваемой ситуации не применяется, поскольку известно, что расходы должны были признаваться при расчете налоговых обязательств за 2022 год.
Что касается второго основания, то ошибочно не учтенные в момент возникновения расходы могут иметь следствием излишнюю уплату упрощенного налога, поскольку в результате такой ошибки может увеличиться налоговая база периода, к которому эти расходы относятся (п. 2 ст. 346.18 НК РФ). Вместе с тем организация в данном случае по итогам 2022 года уплачивала минимальный налог, рассчитанный исходя из налоговой базы, которой являются доходы (п. 6 ст. 346.18 НК РФ). Это означает, что в итоге следствием занижения расходов 2022 года не явилась излишняя уплата налога при УСН, поскольку его сумма исчислялась на основании полученных доходов. Данное обстоятельство, на наш взгляд, также препятствует возможности перерасчета налоговых обязательств путем включения расходов, относящихся к 2022 году, в расчет налоговой базы за 2023 год.
Таким образом, полагаем, что относящиеся к 2022 году расходы организация вправе учесть лишь при расчете налоговой базы при УСН за 2022 год, что потребует корректировки данных налогового учета за указанный налоговый период и представления в налоговый орган уточненной налоговой декларации (ст. 81 НК РФ).
Заметим также, что из отдельных разъяснений финансового ведомства прослеживалось, что при УСН ошибки (искажения) прошлых периодов должны исправляться только посредством исправления данных периода, к которому они относятся (письма Минфина России от 29.07.2016 N 03-11-06/2/44664, от 22.06.2015 N 03-11-09/36020), что также указывает на целесообразность применения предложенного нами подхода.

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:
- Энциклопедия решений. Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

Ответ прошел контроль качества

31 октября 2023 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.