Учет передачи приобретенных неисключительных прав на программное обеспечение

Организация находится на общей системе налогообложения. В сентябре 2023 года было приобретено неисключительное право на использование программного обеспечения для ЭВМ на сумму 535 000 руб. (без НДС) с целью дальнейшей реализации в октябре покупателю за сумму 750 000 руб., плюс работы по установке на сумму 500 000 руб., в том числе НДС. Лицензионный договор заключен на неопределенный срок и дает право на ограниченное количество инсталляций программы на определенном объекте с правом передачи прав по сублицензионному договору в объеме, предусмотренном лицензионным договором.
Вправе ли организация учесть данный программный продукт как товар? Облагается ли он НДС при продаже? Применяется ли "правило пяти процентов"? Надо ли при единоразовой продаже вести раздельный учет? Каков порядок бухгалтерского и налогового учета?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Передача прав на программный продукт, включенный в Единый реестр российских программ, в том числе на основании сублицензионного договора, освобождается от налогообложения НДС. Отказ от использования такого освобождения от уплаты НДС не допускается.

Раздельный учет следует вести даже в том случае, если операция по реализации не облагаемых НДС услуг носит разовый характер. При отсутствии раздельного учета сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе ОС и НМА, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые при исчислении налога на прибыль организаций, не включается.

Возможные варианты отражения операции в налоговом и бухгалтерском учете изложены по тексту ответа.

Обоснование вывода:

Согласно ст. 1229, 1270 ГК РФ правообладателю принадлежит исключительное право использовать произведение в любой форме и любым не противоречащим закону способом (исключительное право на произведение).

По лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) - предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах (п. 1 ст. 1235 ГК РФ).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации организация фактически приобретает права на объект интеллектуальной собственности (программу на ЭВМ) по лицензионному договору.

Согласно п. 2 ст. 1238 ГК РФ по сублицензионному договору сублицензиату могут быть предоставлены права использования результата интеллектуальной деятельности только в пределах тех прав и тех способов использования, которые предусмотрены лицензионным договором для лицензиата. Иными словами, лицензиат может передать сублицензиату те права использования программы для ЭВМ, которыми он сам обладает.

Если срок действия лицензии не указан в лицензионном (сублицензионном) договоре, который заключен в письменной форме, в соответствии с абзацем 2 п. 4 ст. 1235 ГК РФ договор считается заключенным на пять лет. 

НДС 

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав.

В соответствии с подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ не облагается НДС передача исключительных прав на программы ЭВМ и базы данных, включенные в Единый реестр российских программ (ЕРРП) (с 01.01.2023 - и (или) единый реестр результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ военного, специального или двойного назначения), прав на использование таких программ и баз данных (включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности), в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним через информационно-телекоммуникационную сеть, в том числе через информационно-телекоммуникационную сеть "Интернет" (смотрите письма Минфина России от 23.07.2021 N 03-07-11/59200, от 08.06.2021 N 03-07-08/44783, от 19.01.2021 N 03-07-14/2382).

Минфин России в письме от 09.06.2022 N 03-07-08/54716 пояснил, что услуги по передаче прав на использование программ для ЭВМ и баз данных освобождаются от НДС с момента включения таких программ и баз данных в ЕРРП.

По разъяснениям Минфина России, эта льгота применяется и к операциям, осуществляемым на основании сублицензионных договоров (смотрите письма Минфина России от 30.12.2020 N 03-07-14/115984, от 23.05.2019 N 03-07-14/37324, от 28.02.2019 N 03-07-08/13229).

Лицензионные платежи за использование объектов, не поименованных в подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, подлежат обложению НДС по налоговой ставке 20% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Таким образом, передача прав на программный продукт, включенный в Единый реестр российских программ, в том числе на основании сублицензионного договора, освобождается от налогообложения НДС. В связи с этим организация не предъявляет приобретателю права пользования программным продуктом по сублицензионному договору НДС, и у нее не возникает обязанности по выставлению счета-фактуры (подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ, письмо Минфина России от 16.12.2020 N 03-07-09/110092).

Поскольку освобождение от НДС операций по реализации прав на результаты интеллектуальной собственности предусмотрено именно п. 2 ст. 149 НК РФ, отказ от использования такого освобождения от уплаты НДС не допускается (п. 5 ст. 149 НК РФ). При этом его применение не поставлено в зависимость от основного вида деятельности организации по ОКВЭД, а также от того, на каком счете бухгалтерского учета учитывается ПО.

Налогоплательщикам, осуществляющим облагаемые и не облагаемые НДС операции, вменено в обязанность вести раздельный учет таких операций. При этом речь идет о раздельном учете не только доходов (выручки) по облагаемым и освобожденным от налогообложения операциям, но также и расходов, осуществленных при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, используемых для осуществления таких операций (п. 4 ст. 149 НК РФ, абзац 5 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые НДС, так и освобожденные от налогообложения операции (п. 4 ст. 170 НК РФ):

• учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав - по товарам (работам, услугам), в том числе ОС и НМА, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;
• принимаются к вычету - по товарам (работам, услугам), в том числе ОС и НМА, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;
• принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе ОС и НМА, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и необлагаемых операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой, и с учетом особенностей, установленных п. 4.1 ст. 170 НК РФ (абзац четвертый п. 4 ст. 170 НК РФ). Данная норма касается только товаров (работ, услуг), которые одновременно используются для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций, то есть для товаров (работ, услуг), относящихся к общехозяйственным операциям. Смотрите письмо Минфина России от 10.06.2022 N 03-07-11/55259.

При отсутствии раздельного учета сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе ОС и НМА, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые при исчислении налога на прибыль организаций (или НДФЛ), не включается (шестой абзац п. 4 ст. 170 НК РФ).

Однако существует исключение - так называемое "правило пяти процентов". Согласно седьмому абзацу п. 4 ст. 170 НК РФ не надо распределять НДС по "смешанным" расходам в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом подлежащие распределению на основании абзаца четвертого п. 4 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные таким налогоплательщикам в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ. Однако право не распределять входной НДС по "общим расходам" не освобождает от необходимости вести раздельный учет.

Налогоплательщик не вправе полностью предъявлять к вычету суммы НДС, уплаченные в составе общехозяйственных (общепроизводственных) расходов, которые не могут быть прямо отнесены к облагаемому НДС виду деятельности (постановление АС Дальневосточного округа от 07.03.2018 N Ф03-5548/17).

Налоговый кодекс РФ не дает прямого ответа на вопрос, что относится к совокупным расходам на производство, приобретение и реализацию. По мнению представителей Минфина России и налоговых органов, под "совокупными" расходами следует понимать как прямые, так и косвенные (общехозяйственные расходы) (смотрите письма ФНС России от 22.03.2011 N КЕ-4-3/4475, от 13.11.2008 N ШС-6-3/827@, Минфина России от 12.12.2018 N 03-07-11/90353, от 03.07.2017 N 03-07-11/41701, от 05.02.2016 N 03-07-14/5857, от 29.12.2008 N 03-07-11/387).

В письме Минфина России от 06.02.2023 N 03-0711/9081 чиновники подчеркнули, что порядок определения совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, нормами гл. 21 НК РФ не установлен.

В то же время в составе совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат обложению НДС, следует учитывать все расходы, непосредственно связанные с операциями, освобождаемыми от налогообложения, а также относящуюся к данным операциям часть расходов, сопряженных как с освобождаемыми операциями, так и с подлежащими налогообложению. При этом, подтвердил Минфин, налогоплательщик вправе распределять расходы, связанные как с освобождаемыми операциями, так и с подлежащими налогообложению, исходя из пропорции, для расчета которой могут быть использованы такие показатели, как сумма прямых расходов, численность персонала, фонд оплаты труда, стоимость основных фондов и иные показатели, утвержденные учетной политикой для целей обложения НДС.

Таким образом, "правило пяти процентов" распространяется только на суммы "входного" НДС по тем товарам (работам, услугам), которые используются как для облагаемых, так и для необлагаемых операций (как правило, чаще всего под "распределение" подпадает НДС по приобретенным ТМЦ (работам, услугам) для общехозяйственных нужд). К суммам НДС по товарам (работам, услугам), используемым исключительно для операций, не подлежащих налогообложению, указанное правило не применяется ни при каких условиях.

И если сумма расходов на необлагаемые операции окажется меньше 5% всех расходов, связанных с реализацией, то входной НДС по общим расходам, относящимся и к облагаемым, и к необлагаемым операциям, можно полностью принять к вычету (п. 4 ст. 170 НК РФ, письмо Минфина России от 05.04.2018 N 03-07-14/22135).

Налоговым периодом по НДС является квартал (ст. 163 НК РФ), поэтому при определении пропорции следует исходить из данных о реализации за квартал (смотрите письма Минфина России от 12.11.2008 N 03-07-07/121, от 26.06.2008 N 03-07-11/237, от 20.06.2008 N 03-07-11/232, ФНС России от 24.06.2008 N ШС-6-3/450@, постановления Тринадцатого ААС от 14.08.2018 N 13АП-12289/18, Пятнадцатого ААС от 31.10.2016 N 15АП-15301/16).

Таким образом, раздельный учет необходимо вести даже в том случае, если операция по реализации не облагаемых НДС услуг носит разовый характер. При отсутствии раздельного учета сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе ОС и НМА, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые при исчислении налога на прибыль организаций (или НДФЛ), не включается.

Смотрите Энциклопедию решений. Раздельный учет по НДС при наличии необлагаемых операций; Энциклопедию решений. Организация (методика) раздельного учета НДС. 

Бухгалтерский учет 

Приобретенные по лицензионному договору неисключительные права на использование результата интеллектуальной деятельности в силу положений п. 3 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" не признаются объектами НМА.

Согласно п. 3 ФСБУ 5/2019 "Запасы" (далее - ФСБУ 5/2019) для целей бухгалтерского учета запасами считаются активы, потребляемые или продаваемые в рамках обычного операционного цикла организации.

Запасами, в частности, являются:

• объекты интеллектуальной собственности, приобретенные или созданные (находящиеся в процессе создания) для продажи в ходе обычной деятельности организации (подп. "з" п. 3 ФСБУ 5/2019). Смотрите также материалы: Вопрос: Учет в НКО полученных исключительных прав, не являющихся НМА (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2020 г.); Вопрос: В лицее преподаватели в рамках заключенного трудового договора и должностной инструкции разрабатывают учебно-методические комплексы (УМК). Согласно ст. 1295 ГК РФ авторские права остаются за преподавателями, а исключительные права на служебное произведение принадлежат работодателю. Как в данном случае сформировать и учесть УМК как НМА (нематериальный актив), чтобы произвести процедуру отчуждения прав на данные УМК другой организации? Или можно передать права без формирования НМА? (ответ Горячей линии ГАРАНТ, август 2022 г.)

В рассматриваемом случае организация приобретает права на использование объекта интеллектуальной собственности в предусмотренных договором пределах (п. 1 ст. 1235 ГК РФ).

Отметим, что с 01.01.2024 ПБУ 14/2007 признается утратившим силу. Вместо него учет нематериальных активов будет регулироваться ФСБУ 14/2022 "Нематериальные активы" (далее - ФСБУ 14/2022). Новый стандарт применяется с отчетности за 2024 год. Однако организация может начать применять ФСБУ 14/2022 ранее указанного срока. Соответствующие изменения необходимо внести в учетную политику.

В п. 4 ФСБУ 14/2022 одним из критериев признания актива в качестве НМА является способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, на получение которых организация имеет право (в частности, в отношении такого актива у организации возникли права в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование права на такой актив) и доступ иных лиц к которым организация способна ограничить. Таким образом, при соблюдении прочих условий право использования ПО, полученное на основании лицензионного договора, может учитывается как НМА при применении ФСБУ 14/2022. Если организация примет решение применять ФСБУ 14/2022 с 2023 года, то сформированная первоначальная стоимость объектов НМА, принятых в эксплуатацию, учитывается на счете 04 "Нематериальные активы", однако только в том случае, если стоимость его соответствует стоимостному критерию для отнесения объекта к нематериальным активам (п. 7 ФСБУ 14/2022 в соответствии с учетной политикой организации).

В то же время в настоящий момент продолжает действовать ПБУ 14/2007. Возможность применения счета 97 "Расходы будущих периодов" прямо следует из п. 39 ПБУ 14/2007, в соответствии с которым в бухгалтерском учете лицензиата:

• права на программное обеспечение учитываются на забалансовом счете (Дебет счета 012) в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре;
• фиксированный разовый платеж отражается в составе расходов будущих периодов (счет 97) и подлежит списанию в течение срока действия договора с лицензиаром.

Согласно п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида. В отношении приобретения прав по лицензионным (сублицензионным) договорам такой порядок предусмотрен п. 39 ПБУ 14/2007.

Так, платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора (абзац 2 п. 39 ПБУ 14/2007).

Однако конкретный порядок списания расходов будущих периодов не определен ни Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н), ни ПБУ 14/2007.

Мы полагаем, что если лицензионный продукт предполагается использовать в производстве или продаже продукции (товаров), для оказания услуг, выполнения работ или для управленческих нужд предприятия, то затраты на его приобретение по лицензионному договору признаются в бухгалтерском учете в качестве расходов по обычным видам деятельности (пп. 2, 4, 5, 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации", далее - ПБУ 10/99).

Сумма платежа за предоставленное организации право использования программой для ЭВМ, уплаченного единовременно, включается пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода на основании норм абзаца 2 п. 39 ПБУ 14/2007, пп. 16, 18, 19 ПБУ 10/99.

Условиями договора может быть не ограничен срок пользования или предусмотрено право без ограничения срока (бессрочно) использовать лицензионное ПО (смотрите, к примеру, письмо Минфина России от 18.03.2016 N 02-07-10/15362). В этом случае по договору, заключенному в письменной форме без ограничения срока использования (бессрочный договор), организацией устанавливается срок полезного использования лицензионного ПО.

Если в лицензионном договоре не указан срок использования программы, считаем, что порядок определения сроков может быть установлен в локальном акте организации (п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации") для целей бухгалтерского учета одним из способов:

• расходы на приобретение неисключительных прав признаются в течение срока, установленного п. 3 ст. 1238, п. 4 ст. 1235 ГК РФ (по общему правилу не менее пяти лет);
• расходы на приобретение неисключительных прав признаются в течение срока, установленного самостоятельно. В данном случае, на наш взгляд, при установлении срока следует исходить из реального планируемого срока использования программного обеспечения в своей деятельности;
• расходы на приобретение неисключительных прав признаются единовременно.

С учетом изложенного при приобретении права пользования программой в учете организации могут быть сделаны записи:

Дебет 97 Кредит 60

- расходы на приобретение программы учтены в составе расходов будущих периодов;

Дебет 20 (26, 44) Кредит 97

- в течение срока использования программы соответствующая часть расходов будущих периодов признается в составе расходов по обычным видам деятельности.

Одновременно организация признает и соответствующие расходы.

Если вознаграждение уплачивается разовым платежом или неравномерно, то полученный платеж признается доходом будущих периодов и отражается на счете 98, субсчет "Доходы, полученные в счет будущих периодов". В течение срока действия лицензионного договора соответствующая сумма лицензионного платежа ежемесячно включается в состав доходов от обычных видов деятельности или в состав прочих доходов (в порядке, установленном лицензиаром, например равными долями).

В бухгалтерском учете получение сублицензионных платежей может отражаться следующим образом:

Дебет 51 Кредит 62

- получен разовый сублицензионный платеж;

Дебет 62 Кредит 98

- платеж учтен в качестве дохода будущих периодов.

Затем ежемесячно по мере признания дохода делается запись:

Дебет 98 Кредит 90 (91)

- признан доход по сублицензионному договору.

С другой стороны, в анализируемой ситуации не приходится говорить о том, что программное обеспечение будет использоваться организацией в течение нескольких отчетных периодов, поскольку изначально, как мы поняли из вопроса, оно приобретено для разовой операции перепродажи на основании сублицензионного договора на определенном объекте. Поэтому затраты на такое ПО, по нашему мнению, могут быть учтены единовременно, без предварительного использования счета 97.

Учитывая положения подп. "з" п. 3 ФСБУ 5/2019 и п. 4 ФСБУ 14/2022 считаем возможным отразить расходы, связанные с приобретением прав по лицензионному договору, с использованием счета 44 или счета 41. Учет может выглядеть следующим образом:

Дебет 41, 44 Кредит 60

- программное обеспечение принято к учету.

При последующей реализации покупателю будут сделаны следующие записи:

Дебет 62 Кредит 90 (91)

- отражена выручка;

Дебет 90 (91) Кредит 41, 44

- списаны расходы, связанные с получением неисключительных прав на передаваемое программное обеспечение.

Выбранный вариант учета затрат на подобное программное обеспечение следует закрепить в учетной политике. 

Налог на прибыль 

Товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ). Пунктом 2 ст. 38 НК РФ установлено, что под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. Предметом лицензионного договора является имущественное право (нематериальный объект).

Объектами НМА признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев) (п. 3 ст. 257 НК РФ). Поскольку приобретенные неисключительные права на использование результата интеллектуальной деятельности объектами НМА не признаются, понесенные затраты нельзя отнести к расходам на приобретение НМА (п. 3 ст. 257 НК РФ, письма Минфина России от 05.05.2012 N 07-02-06/128, от 13.02.2012 N 03-03-06/2/19, от 24.11.2011 N 03-03-06/2/181).

Расходы на приобретение неисключительных прав включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в частности, как расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ (подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Порядок признания расходов при методе начисления установлен в ст. 272 НК РФ. Если сделка не содержит условий о периоде возникновения расходов и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Таким образом, организация самостоятельно, в том числе с учетом требований, установленных ГК РФ, определяет срок, в течение которого расходы на приобретение неисключительных прав будут равномерно учитываться для целей налогообложения прибыли (смотрите письма Минфина России от 23.08.2022 N 03-03-06/1/82167, от 18.03.2014 N 03-03-06/1/11743, от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8161, от 23.04.2013 N 03-03-06/1/14039, от 20.04.2009 N 03-03-06/2/88, от 19.02.2009 N 03-03-06/2/25, от 18.04.2007 N 03-03-06/2/75, от 25.07.2007 N 03-03-06/2/139, от 04.04.2007 N 03-03-06/2/61, от 21.02.2007 N 03-03-06/2/37). Причем порядок определения такого срока должен быть установлен учетной политикой организации для целей налогообложения.

Если срока в договоре нет, то организация вправе установить срок списания затрат самостоятельно (письма Минфина России от 15.02.2021 N 07-01-09/10106, от 18.03.2014 N 03-03-06/1/11743).

Судьи в большинстве случаев приходят к выводу, что нормы главы 25 НК РФ позволяют налогоплательщикам единовременно включать в состав расходов всю сумму затрат на приобретение программных продуктов (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 18.03.2014 N А40-14277/12, от 14.11.2013 N А40-120812/12 (правомерность подтверждена определением ВАС РФ от 13.02.2014 N ВАС-271/14), от 01.09.2011 N КА-А40/9214-11, Западно-Сибирского округа от 15.03.2013 N А27-11302/2012, Поволжского округа от 12.07.2012 N А65-20465/2011, Северо-Западного округа от 09.08.2011 N А56-52065/2010, Центрального округа от 20.09.2011 N А68-1047/08-47/12). Заметим, что такие решения принимаются судами даже в тех случаях, когда в лицензионном (сублицензионном) договоре установлен конкретный срок использования программы (постановления АС Поволжского округа от 13.10.2015 N Ф06-1371/2015 по делу N А12-45813/2014, Московского округа от 13.04.2015 N Ф05-3419/2015 по делу N А40-47800/14).

В то же время есть решения и в пользу налоговиков. Например, в постановлении АС Восточно-Сибирского округа от 29.07.2019 N Ф02-3346/2019 по делу N А74-16385/2018. Однако отметим, что в данном случае общество отразило в расходах платеж в полном объеме единовременно вопреки положениям договора и ЛНА.

При получении сублицензионных платежей необходимо учитывать следующее.

Лицензионные (сублицензионные) платежи учитываются в составе доходов от реализации (если предоставление прав на использование объектов интеллектуальной собственности является одним из видов деятельности организации (лицензиара)) или в составе внереализационных доходов (п. 5 ст. 250, п. 1 ст. 249 НК РФ).

При применении метода начисления рассматриваемый доход признается на последний день месяца, за который начислены лицензионные платежи (п. 1, п. 3, подп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ). Если вознаграждение уплачивается разовым платежом или неравномерно, то сумму лицензионного платежа следует распределять и включать в доходы равными долями в течение срока действия договора (п. 2 ст. 271 НК РФ). В письме Минфина России от 22.09.2015 N 03-03-06/54220 разъяснено, что если доход по лицензионному договору относится к нескольким налоговым периодам, то он распределяется равномерно на срок действия договора и в соответствующей доле учитывается в целях налогообложения прибыли на последний день отчетного (налогового) периода.

В случае, если срок действия сублицензионного договора не определен, то по общему правилу такой договор считается заключенным на пять лет, но не более срока действия исключительного права (п. 4 ст. 1235 ГК РФ, п. 39 постановления Пленума ВС РФ от 23.04.2019 N 10). Это следует учитывать при распределении организацией разового сублицензионного платежа.

Таким образом, срок списания затрат и отражения доходов может быть различным - в зависимости от того, о какой программе идет речь, условий лицензионного договора и т.п. И устанавливать этот срок, конечно же, нужно только в момент принятия программы к учету, фиксируя его в любом внутреннем распорядительном документе организации (это может быть, например, распоряжение руководителя).

На наш взгляд, если лицензионный и сублицензионный договор предусматривают уплату единоразового платежа и содержат условие о неограниченном сроке его действия, полагаем возможным учесть соответствующие платежи единовременно на дату передачи (инсталляции) программного продукта, то есть аналогично бухгалтерскому учету. Конкретный порядок учета необходимо отразить в учетной политике. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Учет при передаче прав на использование НМА по лицензионному договору;
• Энциклопедия решений. Освобождение от НДС передачи исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, а также прав на их использование;
• Энциклопедия решений. "Правило 5%" при наличии облагаемых и не облагаемых НДС операций;
• Раздельный учет НДС: рекомендации Минфина (Н.Н. Луговая, журнал "НДС: проблемы и решения", N 4, апрель 2023 г.);
• Вопрос: Учет по лицензионному и сублицензионному договорам получения и передачи неисключительных прав на ПО (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2022 г.);
• Вопрос: На каком счете бухгалтерского учета могут учитываться лицензии на материальном носителе? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2022 г.)
• Вопрос: Налогообложение НДС реализации права пользования программным продуктом (модулем) (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2023 г.);
• Вопрос: Организация находится на общей системе налогообложения. В феврале 2019 года было приобретено неисключительное право на использование программного обеспечения для ЭВМ на сумму 291 000 руб. (без НДС) с целью дальнейшей реализации в апреле покупателю в рамках сублицензионного договора на сумму 389 000 руб. (без НДС). В соответствии с подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ такие операции не облагаются НДС. Выручка организации за апрель составила 10 401 987 руб.: 10 012 987 руб. (в т.ч. НДС - 1 668 831 руб.); 389 000 руб. (не облагаемая НДС). Каков порядок учета данной операции в бухгалтерском и налоговом учете? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2019 г.)
• Вопрос: Каким образом в налоговом и бухгалтерском учете отразить приобретение программы для ЭВМ на основании неисключительной лицензии? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2020 г.) 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Коренева Ольга 

Ответ прошел контроль качества 

20 октября 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.