Учет расходов на консультационные услуги в формате конференции при применении УСН ("доходы минус расходы") и расходов на командировку на участие в конференции. Детализация услуг в акте оказанных услуг

Руководить организации (УСН, доходы минус расходы) был приглашен на конференцию в другой город, в связи с чем была оформлена командировка. Участие в конференции платное. С организацией, отправившей приглашение, был заключен договор об оказании консультационно-информационных услуг в форме конференции. До командировки и заключения договора оплачен авансом счет за консультационно-информационные услуги в форме конференция. После окончания конференции подписан акт сдачи-приемки.
Участие в конференции не связано с обучением работника (руководителя). У организации, проводившей конференцию, отсутствует лицензия на осуществление образовательной деятельности. В акте сдачи-приемки отсутствует детализация оказанных консультационных услуг (указано, так же как и в счете на оплату, "консультационно-информационные услуги в форме конференции"). Основным видом деятельности организации-заказчика является оказание информационных услуг.
Можно ли и каким образом учесть данные расходы (на командировку и на участие в конференции) в расходах по УСН при налогообложении? Если учитывать в расходах при УСН только расходы на саму командировку (проезд, проживание, суточные и т.п.), то можно ли будет данные расходы считать обоснованными, то есть экономически оправданными затратами, при условии, что расходы на участие в конференциях не поименованы в п. 1 ст. 346.16 НК РФ?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

1. Полагаем, что включение организацией стоимости услуг по участию в конференции, поименованных в вопросе, в состав расходов приведет к налоговым спорам.

2. Если руководитель сможет выполнить определенное служебное поручение, например получить консультации или информацию, носящие производственный характер с учетом возможности использовать их в деятельности организации, направленной на получение дохода, то эту часть затрат (а именно расходы на командировки, перечисленные в подп. 13 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) можно будет учесть как командировочные расходы в случае их документального подтверждения. 

Обоснование позиции:

1. В части учета расходов при применении УСН (доходы минус расходы) на участие в конференциях, оказание консультационно-информационных услуг в форме конференции отметим следующие моменты.

А. Налогоплательщики, применяющие УСН и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы учитывают расходы, поименованные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ (письмо Минфина России от 23.03.2017 N 03-11-11/16982). Данный перечень является закрытым и не подлежит расширительному толкованию (письма Минфина России от 07.08.2020 N 03-11-06/2/69377, от 06.11.2018 N 03-11-11/79593, от 11.03.2013 N 03-11-06/2/7123). В п. 13 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства (утвержден Президиумом ВС РФ 04.07.2018), также указывается, что перечень расходов, установленный п. 1 ст. 346.16 НК РФ, носит закрытый характер и не подлежит расширительному толкованию.

Таким образом, расходы, не поименованные в данной норме, не учитываются при определении налоговой базы по УСН, при этом вне зависимости их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Расходы на участие в конференциях, оказание консультационно-информационных услуг в форме конференции прямо, как и в целом консультационные услуги, не поименованы в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. В связи с этим полагаем, что организация не сможет включить затраты данного вида в состав расходов, учитываемых при применении УСН по данным основаниям. Обратная позиция (учет данных расходов при применении УСН), на наш взгляд, приведет к налоговым спорам.

Косвенно данный вывод также подтверждает позиция УФНС по г. Москве, изложенная в письме от 19.12.2007 N 18-11/3/212690@ (признаны неналоговыми расходами организации расходы на оплату за своих работников стоимости консультационного семинара). Расходы на информационные услуги также не учитываются налогоплательщиком УСН (письмо Управления МНС по г. Москве от 10.10.2003 N 21-07/56743 "О включении затрат на юридические и информационные услуги в состав расходов организации, применяющей упрощенную систему налогообложения").

Б. В отношении отсутствия детализации в акте сдачи-приемки услуг оказанных консультационных услуг в форме конференции отметим следующие моменты.

На основании п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы, указанные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. должны быть экономически оправданными, документально подтвержденными и направленными на извлечение доходов. Если расход не соответствует хотя бы одному из перечисленных требований, то он для целей налогообложения не учитывается.

Все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Отметим, что документальное оформление указанных услуг должно быть достаточно детализировано.

Как указано в вопросе, в акте сдачи-приемки оказанных услуг отсутствует четкая детализация оказанных консультационных услуг в форме конференции.

Отметим, что указание в акте оказанных услуг их детализации ни требованиями НК РФ, ни требованиями нормативных актов по бухгалтерскому учету не предусмотрено.

Но при этом, например, налоговыми органами и судебной инстанцией не приняты в качестве документов, подтверждающих осуществление услуг, акты сдачи-приемки, которые не содержат конкретной информации о проведенных консультациях, представленных рекомендациях и выполненных работах, носят обезличенный характер, не содержат расчета стоимости оказанных услуг. Кроме того, налогоплательщик не смог подтвердить необходимость в оказанных консультационных услугах и факты использования результатов услуг в своей производственной деятельности (смотрите постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.05.2006 N А19-39593/05-51).

При этом налоговые органы требуют, чтобы документальное оформление таких услуг было максимально подробным. При составлении актов об оказании услуг стороны должны указать:

• какие именно услуги оказаны;
• в каком объеме услуги оказаны;
• привести расчет цены услуг с разбивкой по составу.

Цена на услуги должна соответствовать рыночному уровню цен на аналогичные услуги в регионе, где услуги оказаны. Получение услуг не должно иметь своей целью получение необоснованной налоговой выгоды (ст. 54.1 НК РФ).

В постановлении АС Уральского округа от 13.03.2018 N Ф09-939/18 по делу N А60-11336/2017 отмечено, что представленные в подтверждение расходов документы (договоры, акты выполненных работ) не позволяют определить, в чем заключается услуга, не представлены задания на проведение исследований, отчеты исполнителя (исследователя рынка) либо иной результат действий исполнителя, за который им предъявлен счет налогоплательщику; акты об оказании услуг содержат лишь указание на то, что услуги по договору оказаны, претензий нет. В связи с этим суд указал, что налогоплательщиком и другими лицами был создан формальный документооборот с целью получения необоснованной налоговой выгоды. В постановлении Четырнадцатого ААС от 16.01.2019 N 14АП-6797/18 было упомянуто, что предъявленные в подтверждение факта оказания услуги акты не содержат расшифровки проведенных мероприятий (речь шла о подтверждении факта дробления обществом бизнеса с целью сохранения специального налогового режима).

В то же время судами принимались решения и в пользу налогоплательщиков. В частности, в постановлении Президиума ВАС РФ от 20.01.2009 N 2236/07 суд отметил, что в актах приема-передачи работ были указаны все обязательные реквизиты согласно закону о бухгалтерском учете. Поэтому предъявление инспекцией дополнительных требований к их содержанию неправомерно.

Таким образом, судебная практика носит противоречивый характер, а вынесенные судами решения зависят от конкретных обстоятельств дела.

Кроме того, так как в акте, так же как и в счете на оплату, отражено "консультационно-информационные услуги в форме конференции", то данный факт также не позволяет однозначно подтвердить взаимосвязь оказанных услуг с деятельностью организации-заказчика (оказание информационных услуг), т.е. деятельностью, направленной на получение дохода.

Поэтому полагаем, что поскольку в актах оказанных услуг отсутствует четкая детализация оказанных консультационных услуг в формате конференции, то мы не исключаем рисков отказа налоговыми органами в учете организацией данного вида расходов при применении УСН по данным основаниям.

Резюмируя изложенное выше, полагаем, что с учетом указанных выше моментов включение организацией стоимости услуг, поименованных в вопросе, в состав расходов, учитываемых при применении УСН, приведет к налоговым спорам.

В. Как было отмечено, в п. 1 ст. 346.16 НК РФ не поименованы консультационные услуги. При этом на основании подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при применении УСН могут быть учтены материальные расходы.

В свою очередь, Минфин России в письме от 18.01.2010 N 03-11-11/03 указал, что непосредственно консультационные услуги могут учитывать только те налогоплательщики, применяющие УСН, основным видом деятельности которых является оказание таких же услуг. В этом случае приобретенные услуги относятся к услугам производственного характера и признаются на основании подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ материальными расходами (смотрите также письмо Минфина России от 16.04.2007 N 03-11-04/2/102). Также Минфин России и налоговые органы разъясняют, что если приобретаемые налогоплательщиком работы и услуги являются составной частью конечной услуги, оказываемой налогоплательщиком на УСН, такие расходы могут быть отнесены к материальным расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу, уплачиваемому при УСН (смотрите письма Минфина России от 01.07.2013 N 03-11-06/2/24988, от 21.01.2005 N 03-03-02-05/1, УФНС по г. Москве от 25.05.2005 N 18-11/3/37734, п. 5.2 письма УФНС по г. Москве от 31.12.2004 N 21-14/85240, письма УФНС по г. Москве от 13.10.2005 N 18-11/3/73608, УФНС России по г. Москве от 27.07.2007 N 18-11/3/071587@, п. 3 письма УМНС по г. Москве от 16.01.2004 N 21-14/02785).

То есть возможность квалификации тех или иных работ (услуг) как работ (услуг) производственного характера и, соответственно, возможность их включения в состав материальных расходов зависит от того, какой вид деятельности осуществляет налогоплательщик (смотрите Энциклопедию решений. Расходы на услуги сторонних организаций при УСН).

Из данной позиции Минфина и ФНС России следует, что если организация оказывает консультационные услуги (если это является видом деятельности организации), то приобретенные у сторонних организаций (ИП) аналогичные услуги именно для осуществления своей (заказчика) основной деятельности (оказание консультационных услуг) могут быть учтены в затратах в виде материальных расходов при применении УСН (доходы минус расходы). То есть, как по аналогии учета, например, у подрядчика услуг субподрядчиков.

Как сказано в вопросе, основным видом деятельности организации-заказчика является оказание информационных услуг.

Следовательно, в случае если консультационные и информационные услуги в форме конференции приобретались бы непосредственно для осуществления организацией своего основного вида деятельности (оказание информационных услуг), то имелись бы предпосылки для учета данных расходов при применении УСН. Но, как сказано выше, без детализации в акте сдачи-приемки оказанных консультационных и информационных услуг в форме конференции (конкретные виды услуг, характеристики т.д.) сложно подтвердить указанную взаимосвязь с основным видом деятельности организации-заказчика, а также то, что приобретенные консультационные информационные услуги являются составной частью конечной информационной услуги, оказываемой уже организацией своим покупателям.

2. Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения при УСН доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении объекта налогообложения вправе учесть расходы на командировки (подп. 13 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Они принимаются к учету при условии соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, и в порядке, предусмотренном подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ для исчисления налога на прибыль (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Таким образом, в общем случае при определении объекта налогообложения УСН организация вправе учесть расходы на служебные командировки.

Согласно ст. 166 ТК РФ служебная командировка - поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. В случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику расходы на проезд; расходы на наем жилого помещения; дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные); иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя (ст. 168 ТК РФ).

Но если руководителю перелет (проезд) оплачивается не в связи с направлением в командировку, а по обстоятельствам, не связанным с финансово-экономической деятельностью, расходы на такой перелет (проезд) учесть в целях налогообложения нельзя. В этом случае затраты не будут являться экономически оправданными (ст. 252 НК РФ).

В свою очередь, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 05.11.2009 N А42-4633/2007 суд указал: доказательств пребывания директора общества в командировке в личных целях налоговый орган не представил; предусмотренное подп. 13 п. 1 ст. 346.16 НК РФ право налогоплательщика при определении объекта налогообложения уменьшить полученные доходы на командировочные расходы не поставлено в зависимость от результатов выполнения служебного задания находящегося в командировке работника; следовательно, поскольку понесенные обществом командировочные расходы являются обоснованными и документально подтвержденными, оно правомерно включило их в расходы, уменьшающие полученный доход.

В письме УФНС по г. Москве от 11.08.2009 N 16-15/082607.2 говорится, что отсутствие результата в виде заключенных договоров или иных подписанных документов (при наличии надлежащим образом оформленных командировочных документов) не свидетельствует о непроизводственном характере командировочных расходов.

Мы полагаем, если руководитель в поездке сможет выполнить определенное служебное поручение, например получить консультации или информацию, носящие производственный характер с учетом возможности использовать их в деятельности организации, направленной на получение дохода, то эту часть затрат (а именно расходы на командировки, перечисленные в подп. 13 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) можно будет учесть как командировочные расходы в случае их документального подтверждения. Смотрите также материалы:

• Вопрос: Директору организации (УСН, доходы минус расходы), занимающейся оптическим бизнесом, предложили участие в экскурсионно-образовательной поездке в Италию. Расходы на поездку организация оплачивает комплексно в фирме, организующей поездку. Можно ли оформить эту поездку загранкомандировкой? Можно ли принять в расходы при расчете налога при УСН стоимость поездки в качестве командировочных расходов? Как отразить расходы в бухгалтерском учете? Какими первичными документами подтвердить расходы? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2008 г.)
• Вопрос: Образовательный центр, который организует в Сочи консультационный семинар по налогообложению, требует в платежном поручении указать "за информационные услуги". Все документы будут оформлены как командировка сотрудника бухгалтерии. Можно ли включить в расходы по УСН затраты на участие в семинаре? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2007 г.)

То есть это должны быть билеты, счета из гостиниц и т.п. документы, которые прилагают к авансовому отчету. В этих же целях руководителю целесообразно составить отчет о выполненной в командировке работе с отражением консультаций или информации, полученной в ходе конференции, с указанием возможности применить полученные данные в деятельности, направленной на получение дохода (смотрите также Энциклопедию решений. Оформление служебной командировки, Вопрос: Можно ли не прописывать в положении о командировании оформление командировочного удостоверения и оформление служебного задания, а также отчета о его выполнении? (ответ Горячей линии ГАРАНТ, май 2023 г.)).

По сути, организации следует обосновать, что затраты на участие в конференции соответствуют критериям признания расходов, установленным ст. 252 НК РФ. И тот факт, что закрытый перечень расходов ст. 346.16 НК РФ не содержит консультационных и информационных расходов, не делает автоматически такие затраты на участие в конференции не соответствующими критериям ст. 252 НК РФ. Решение вопроса о соответствии затрат на командировку критериям ст. 252 НК РФ также не должно ставиться в зависимость от отсутствия в перечне ст. 346.16 НК РФ видов расходов, которые должны быть понесены в командировке. Смотрите также:

• Вопрос: Расходы на повторную аттестацию работников при применении УСН (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2021 г.);
• Вопрос: Организация применяет УСН с объектом "доходы минус расходы" и несет расходы, связанные с участием в тендерах для осуществления закупок для обеспечения государственных и муниципальных нужд. Каков порядок учета для целей налогообложения при применении УСН следующих расходов: на электронную цифровую подпись; на оплату услуг по комплексному сопровождению организации при участии ее в тендерах (торгах); на экспертизу тендерной документации; на командировочные расходы сотрудников, связанные с участием в тендерах? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2019 г.)
• Вопрос: Наша фирма, применяющая УСН с объектом "доходы минус расходы", являясь коммерческой, осуществляет спортивную деятельность. Мы уплатили сбор за оформление регистрационного свидетельства водителя - участника международной категории и сбор за участие в международных соревнованиях по автогонкам. Можно ли учесть данные затраты при УСН? ("Упрощенка", N 8, август 2013 г.)

Вместе с тем мы признаем, что элементами налогового риска служат: отсутствие в перечне видов расходов на консультационные и информационные услуги в форме конференции в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, отсутствие детализации оказанных услуг в акте сдачи-приемки, отсутствие документально подтвержденной взаимосвязи оказанных услуг с основным видом деятельности организации-заказчика.

К сожалению, нам не удалось найти примеры из актуальной судебной практики и разъяснений контролирующих органов, максимально учитывающих названные в вопросе обстоятельства в части правомерности учета командировочных расходов при применении УСН (доходы минус расходы), но в случае отсутствия оснований для учета расходов на консультационные и информационные услуги в форме конференции при применении УСН.

Выраженная позиция является нашим экспертным мнением, может отличаться от мнения других специалистов и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном ответе.

Организация может обратиться в за персональным разъяснением в Минфин России или налоговый орган (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, подп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ, п. 1 ст. 34.2 НК РФ, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/. Кроме того, для получения консультации можно позвонить по единому номеру: 8 (800) 222-2222 (письмо ФНС России от 09.09.2021 N КВ-3-14/6138@). 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Общий порядок определения расходов при УСН;
• Энциклопедия решений. Расходы на услуги сторонних организаций при УСН;
• Вопрос: Вправе ли организация, применяющая УСНО, включить в состав расходов для целей налогообложения единым налогом расходы на участие в семинарах, конференциях, а также по оплате информационных и консультационных услуг? (Журнал "Налоговый Навигатор", октябрь 2008 г.)
• Вопрос: Возможные налоговые риски при оказании ИП на УСН другому ИП на УСН бухгалтерских, юридических, кадровых и консультационных услуг (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2021 г.);
• Энциклопедия решений. Расходы на командировки при УСН (октябрь 2023 г.);
• Энциклопедия решений. Служебная командировка;
• Энциклопедия решений. Учет возмещения расходов на проезд к месту командировки и обратно;
• Энциклопедия решений. Учет расходов на командировки по территории РФ (октябрь 2023 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шайхутдинов Газинур 

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена 

17 октября 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.