Аренда бассейна для сотрудников: налог на прибыль, НДФЛ, страховые взносы, бухгалтерский учет

Организация и другое юридическое лицо заключили договор аренды спортивного зала для занятий спортом сотрудников. Оплата аренды осуществляется через подотчетное лицо.
Как отразить данную операцию в бухгалтерском и налоговом учете? Нужно ли начислять НДФЛ и страховые взносы?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

При аренде спортзала для занятий сотрудников не возникает объекта обложения по НДФЛ и страховым взносам, так как в данном случае не возможно персонифицировать и оценить экономическую выгоду, полученную каждым сотрудником. Расходы на аренду не учитываются в целях налогообложения прибыли, НДС, учтенный в их стоимости, к вычету не принимается. 

Обоснование позиции: 

НДФЛ 

На основании п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг.

Доходы, освобождаемые от обложения НДФЛ, перечислены в ст. 217 НК РФ.

Положений, предусматривающих освобождение от налогообложения сумм оплаты за физическое лицо занятий спортом, указанная статья не содержит. Соответственно, такие доходы подлежат обложению НДФЛ лиц в общеустановленном порядке. Смотрит также письма Минфина России от 21.04.2020 N 03-03-06/3/32714, от 16.10.2019 N 03-01-10/79312, от 08.02.2016 N 03-03-06/1/6140, от 13.10.2017 N 03-04-06/67116, от 30.01.2015 N 03-04-06/3511, от 09.06.2015 N 03-03-06/1/33416.

Однако в случае отсутствия возможности персонифицировать и оценить экономическую выгоду, полученную каждым налогоплательщиком, дохода, подлежащего обложению НДФЛ, не возникает.

Так, в п. 5 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением гл. 23 НК РФ (утвержден Президиумом ВС РФ от 21.10.2015), представлена следующая правовая позиция: "Полученная в натуральной форме выгода подлежит налогообложению, если она не носит обезличенного характера и может быть определена в отношении каждого из граждан, являющихся плательщиками налога". В качестве примера в данном Обзоре приведена ситуация, когда компания приобрела и передала своим работникам абонементы на посещение бассейна, тренажерного зала и сауны. Перечень работников, получивших абонементы, прилагался к акту об оказании услуг, составленному между фитнес-центром и организацией. Судьи согласились с налоговым органом, что в такой ситуации НДФЛ необходимо удержать.

В рассматриваемом случае, как мы поняли, данных о том, кто из сотрудников посещает спортзал в том или ином месяце, у организации нет, конкретный сотрудник может пользоваться данной услугой каждый месяц, а может не пользоваться вовсе. В этом случае, на наш взгляд, дохода, облагаемого НДФЛ, у сотрудников не возникает.

Вместе с тем стоит отметить, что, по мнению контролирующих органов, организация во исполнение обязанностей налогового агента должна принимать все возможные меры по оценке и учету экономической выгоды (дохода), получаемой сотрудниками (смотрите, например, письма Минфина России от 08.09.2015 N 03-07-07/51585, от 07.09.2015 N 03-04-06/51326, от 20.11.2014 N 03-04-06/59070, от 14.08.2013 N 03-04-06/33039, от 03.04.2013 N 03-04-05/6-333, от 06.03.2013 N 03-04-06/6715, от 30.01.2013 N 03-04-06/6-29, от 30.08.2012 N 03-04-06/6-262). 

Страховые взносы 

Перечень сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами, установленный ст. 422 НК РФ, является исчерпывающим.

Исходя из вышеприведенных норм, специалисты Минфина России приходят к выводу, что суммы оплаты организацией стоимости занятий спортом для работников подлежат обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке, так как в ст. 422 НК РФ не поименованы. Смотрите письма Минфина России от 21.04.2020 N 03-03-06/3/32714, от 16.10.2019 N 03-01-10/79312, от 13.10.2017 N 03-04-06/67116.

Отметим, что Минфин России в письме от 25.12.2020 N 03-03-06/3/114150 не поддержал предложение налогоплательщика о введении в НК РФ норм, позволяющих производить уменьшение базы для исчисления страховых взносов на суммы оплаты работодателями физкультурно-оздоровительных услуг для своих работников и иных выплат работникам, связанных с поддержкой занятий физической культурой и спортом в трудовом коллективе. Представители финансового ведомства отметили, что исключение из базы для исчисления страховых взносов сумм оплаты работодателями физкультурно-оздоровительных услуг для своих работников и иных выплат работникам, связанных с поддержкой занятий физической культурой и спортом в трудовом коллективе, приведет к уменьшению размера выплат страхового обеспечения данных работников по соответствующим видам обязательного социального страхования, в том числе размера пенсии. Кроме того, предлагаемое исключение из базы для исчисления страховых взносов сумм оплаты работодателями физкультурно-оздоровительных услуг для своих работников и иных выплат работникам, связанных с поддержкой занятий физической культурой и спортом в трудовом коллективе, повлечет снижение объемов доходов бюджетов государственных внебюджетных фондов, что приведет к необходимости выделения межбюджетных трансфертов из федерального бюджета на обеспечение сбалансированности бюджетов данных фондов.

Для страховых вносов на обязательное страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний применяются аналогичные правила (п. 1 ст. 20.1 и ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ).

В то же время в арбитражной практике существует позиция, что сам по себе факт наличия трудовых отношений между работодателем и его работниками не свидетельствует о том, что все выплаты, которые начисляются работникам, представляют собой оплату их труда. Оплату стоимости услуг хоккейной площадки для сотрудников можно рассматривать в качестве выплат социального характера, не являющихся вознаграждением работников за исполнение ими трудовых обязанностей, и на этом основании не включать в базу для начисления страховых взносов. Смотрите дополнительно постановление от 14.05.2013 N 17744/12 Президиума ВАС РФ.

Кроме того, начисление страховых взносов на стоимость бесплатного питания, предоставляемого работникам, можно произвести только в том случае, если работодатель имеет возможность достоверно определить стоимость питания, потребленного каждым работником. Из п. 1 ст. 421 НК РФ следует, что база для исчисления страховых взносов определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица. То есть если персонифицировать выплаты работникам невозможно (в частности, в случае предоставления питания по принципу "шведского стола"), представляется, что включать такие выплаты в базу для начисления страховых взносов работодатель не должен.

Тем не менее полностью исключить налоговые риски, связанные с неначислением страховых взносов, мы не можем. 

Налог на прибыль 

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Пункт 29 ст. 270 НК РФ прямо относит к расходам, не учитываемым в целях налогообложения, расходы на оплату занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещение культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников.

В связи с этим считаем, что расходы на аренду спортзала и (или) бассейна для сотрудников в целях налогообложения не учитываются. Смотрите также письма Минфина России от 21.04.2020 N 03-03-06/3/32714, от 16.08.2018 N 03-03-06/1/58001, от 27.05.2015 N 03-03-06/1/30407, от 30.10.2014 N 03-03-06/2/54994, от 16.02.2012 N 03-03-06/4/8, УФНС России по г. Москве от 29.08.2008 N 21-11/082010@, от 22.02.2007 N 20-12/016779. 

НДС 

Сумму НДС, включенного в стоимость аренды, к вычету принять нельзя, так как потребляемые услуги аренды не связаны с осуществлением операций, облагаемых НДС (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). 

Документальное оформление 

Аренда относится к типу возмездных договоров. В соответствии с п. 1 ст. 614 ГК РФ арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату). При этом нормами гражданского законодательства не предусмотрено обязанности составления актов об оказании услуг по аренде. Смотрите также письма Минфина России от 25.03.2019 N 03-03-06/1/20067, от 15.11.2017 N 03-03-06/1/75483, от 16.11.2011 N 03-03-06/1/763, от 13.10.2011 N 03-03-06/4/118, УФНС России по г. Москве от 17.10.2011 N 16-15/100085@.

Следовательно, документальное подтверждение факта оказания услуг по аренде является правом сторон, ГК РФ не предусматривает необходимости составления акта либо иного документа об их приемке.

В данном случае подотчетному лицу достаточно прикладывать к авансовому отчету чеки ККМ, которые и будут выступать в качестве первичных документов, подтверждающих факт оплаты аренды. 

Бухгалтерский учет 

Начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год формирование в бухучете информации об объектах аренды производится по правилам ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (далее - ФСБУ 25/2018 или Стандарт) (п. 2, п. 48 ФСБУ 25/2018).

Объекты бухгалтерского учета классифицируются как объекты учета аренды при единовременном выполнении условий, перечисленных в п. 5 ФСБУ 25/2018. Одним из таких условий является условие о том, что арендатор имеет право на получение экономических выгод от использования предмета аренды в течение срока аренды (подп. 3 п. 5 ФСБУ 25/2018).

К объектам бухгалтерского учета, не классифицированным как объекты учета аренды по указанным условиям, ФСБУ 25/2018 не применяется.

Как указано в Рекомендации Р-97/2018-КпР "Первое применение ФСБУ 25" фонда НРБУ БМЦ, в случае недостаточности условий, установленных пунктом 5 Стандарта, или неоднозначности их применения к конкретному договору целесообразно использовать также порядок оценки, является ли договор в целом или его отдельные компоненты договором аренды, установленный МСФО (IFRS) 16 "Аренда", в частности, определение аренды в Приложении А, а также параграфы 9-11 и В9-В33. Смотрите также Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2022 год (приложение к письму от 23.12.2022 N 07-04-09/126779)

Пункт В21 МСФО (IFRS) 16) определено, что чтобы контролировать использование идентифицированного актива, клиент должен иметь право на получение практически всех экономических выгод от использования актива в течение срока использования (например, ввиду исключительного использования актива в течение такого срока). Клиент может получить экономические выгоды от использования актива напрямую или косвенно различными способами, например используя актив, удерживая актив или предоставляя его в субаренду. Экономические выгоды от использования актива включают его основную продукцию и побочные продукты (включая потенциальные денежные потоки, полученные от этих объектов), а также прочие экономические выгоды от использования актива, которые могут быть реализованы в результате коммерческой операции с третьим лицом.

С учетом сказанного считаем, что в рассматриваемых условиях не приходится говорить о наличии у организации объекта учета аренды, в отношении которого с 2022 года необходимо применять ФСБУ 25/2018.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству РФ, установлены ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99).

В соответствии с п. 4 ПБУ 10/99 "Расходы организации" расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

• расходы по обычным видам деятельности;
• прочие расходы.

Так, в составе прочих расходов поименованы расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий (абзац седьмой п. 12 ПБУ 10/99).

На основании Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, в бухгалтерском учете организации могут быть сделаны записи:

Дебет 71 Кредит 50

- сотруднику под отчет выданы денежные средства на оплату аренды спортивного зала;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 71

- признаны расходы на аренду спортзала;

Дебет 19 Кредит 71

- отражен НДС;

Дебет 91 Кредит 19

- сумма невозмещаемого НДС отнесена в состав прочих расходов. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина 

Ответ прошел контроль качества 

18 октября 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.