Учет расходов на капитальный ремонт крыши в бухгалтерском учете. Налог на имущество в отношении расходов на капитальный ремонт

Является ли капитальный ремонт крыши стоимостью 2 млн руб. отдельным объектом основных средств?
Капитальный ремонт крыши является для организации плановым. Учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета не установлен критерий существенности затрат на проведение капитального ремонта основных средств, при превышении которого данные затраты подлежат капитализации. В отношении объекта недвижимости (в котором произведен капитальный ремонт) налог на имущество исчисляется исходя из среднегодовой стоимости. Организация применяет нулевую (0%) ставку для налога на прибыль (как сельскохозяйственный товаропроизводитель).
Какая установлена ставка налога на имущество в отношении расходов на капитальный ремонт?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

1. В анализируемой ситуации Организация должна в бухгалтерском учете капитализировать затраты на капитальный ремонт крыши и принять к учету данные затраты как отдельный объект основных средств.

Полагаем, что организации необходимо установить в учетной политике для целей бухгалтерского учета стоимостной лимит для отнесения активов (в т.ч. расходов на ремонт ОС) к основным средствам.

2. Стоимость капитальных вложений, подлежащих учету в виде самостоятельного инвентарного объекта, осуществленных в ходе капитального ремонта объекта недвижимости, налог на имущество по которому исчисляется исходя из среднегодовой стоимости, учитывается при определении налоговой базы по налогу на имущество организаций.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет расходов на капитальный ремонт недвижимости

Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 "Основные средства", утвержденный приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н (далее - ФСБУ 6/2020), устанавливает, что при принятии к учету объект оценивается по первоначальной стоимости. Но по сравнению с ранее действовавшим ПБУ 6/01 в определение первоначальной стоимости внесены изменения. Так, первоначальной стоимостью объекта основных средств считается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта основных средств в бухгалтерском учете (п. 12 ФСБУ 6/2020).

Понятие капитальных вложений, в свою очередь, устанавливает Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", утвержденный приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н (далее - ФСБУ 26/2020). В соответствии с ним под капитальными вложениями понимаются затраты организации на приобретение, создание, а также на улучшение и (или) восстановление объектов основных средств (п. 5 ФСБУ 26/2020).

Улучшение и (или) восстановление объекта основных средств может осуществляться в виде модернизации, реконструкции, достройки, дооборудования или ремонта (подп. "ж" п. 5 ФСБУ 26/2020).

Таким образом, ремонт является одним из способов восстановления и улучшения имущества.

Кроме того, п. 24 ФСБУ 6/2020 прямо указывает, что первоначальная стоимость объекта основных средств увеличивается на сумму капитальных вложений, связанных с улучшением и (или) восстановлением этого объекта, в момент завершения таких капитальных вложений.

В свою очередь, в соответствии с п. 10 ФСБУ 6/2020 самостоятельными инвентарными объектами признаются также существенные по величине затраты организации на проведение ремонта, технического осмотра, технического обслуживания объектов основных средств с частотой более 12 месяцев или более обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев.

Проанализировав нормы новых стандартов об учете основных средств и капитальных вложений, можно сделать вывод, что существенные по величине затраты на капитальный ремонт объектов основных средств следует включать в состав капитальных вложений.

При этом критерий существенности затрат на капитальный ремонт организация устанавливает самостоятельно.

В частности, уровень существенности может быть установлен: в виде стоимостного критерия, определяемого для однородной группы основных средств; в процентной доле затрат на капитальный ремонт к первоначальной стоимости ремонтируемого объекта основных средств; в процентной доле затрат на капитальный ремонт к первоначальной либо балансовой стоимости соответствующей группы основных средств (данные рекомендации о порядке определения уровня существенности приводят специалисты Фонда "НРБУ "БМЦ" в Рекомендации Фонда "НРБУ "БМЦ" Р-51/2014-ОК Маш "Затраты на капитальный ремонт основных средств", принятой 19.08.2014, смотрите также Вопрос: Определение лимита для отнесения к объектам основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020 затрат на проведение ремонта (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2021 г.)).

Следовательно, если затраты на капитальный ремонт являются несущественными для организации, то она может принять решение не включать данные суммы в капитальные вложения, а учитывать их как текущие затраты. Смотрите также Энциклопедию решений. Бухгалтерский учет ремонта и содержания основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020.

Также отметим, что в капитальные вложения не включаются (подп. "в" п. 16 ФСБУ 26/2020) в том числе затраты на неплановые ремонты основных средств, обусловленные поломками, авариями, дефектами, ненадлежащей эксплуатацией, в той степени, в которой такие ремонты восстанавливают нормативные показатели функционирования объектов основных средств, в том числе сроки полезного использования, но не улучшают и не продлевают их. Указанные в п. 16 ФСБУ 26/2020 затраты признаются расходами периода, в котором они понесены. Но поскольку подп. "в" п. 16 ФСБУ 26/2020 затраты на неплановые ремонты ОС соотносит с поломками, авариями, дефектами, ненадлежащей эксплуатацией, то в целях квалификации ремонта неплановым в 2023 году должны иметь место такие обстоятельства.

Таким образом, затраты на ремонт согласно требованиям ФСБУ 26/2020 могут быть капитализируемыми (подп. "ж" п. 5 ФСБУ 26/2020) и некапитализируемыми (подп. "в" п. 16 ФСБУ 26/2020).

Как уточнено в вопросе, капитальный ремонт крыши является плановым ремонтом для организации. Следовательно, положения подп. "в" п. 16 ФСБУ 26/2020 организация в данном случае применить не сможет (в части единовременного списания расходов на внеплановый ремонт в целях бухгалтерского учета).

В вопросе также уточнено, что учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета не установлен критерий существенности затрат на проведение капитального ремонта основных средств, при превышении которого данные затраты подлежат капитализации.

Резюмируя вышеизложенное, полагаем, что поскольку капитальный ремонт крыши является плановым и организация не установила критерии (уровень) существенности затрат на капитальный ремонт основных средств, при этом стоимость ремонта составила 2 000 000,00 руб., то данные затраты для целей бухгалтерского учета подлежат включению в состав капитальных вложений с последующим учетом в составе основных средств на счете 01 "Основные средства" отдельным инвентарным объектом.

При признании в бухгалтерском учете объект основных средств (в том числе и такой самостоятельный объект, как затраты на ремонт) оценивается по первоначальной стоимости (п. 12 ФСБУ 6/2020). Первоначальной стоимостью объекта ОС считается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта ОС в бухгалтерском учете.

Для каждого объекта основных средств организация определяет срок полезного использования (п. 8 ФСБУ 6/2020). Методика определения срока полезного использования (СПИ) приведена в п. 9 ФСБУ 6/2020. Порядок определения СПИ при принятии основного средства к учету должен быть отражен в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета (п. 7 ПБУ 1/2008). 

К сведению:

Если сумма расходов на капитальный ремонт крыши не превысила уровень существенности, который организация установила бы в учетной политике для целей бухгалтерского учета, и если исходить из того, что данный плановый ремонт не продлевает показатели функционирования или срок полезного использования данного основного средства (здания), то организация могла бы единовременно учесть данные затраты на ремонт в составе текущих расходов для целей бухгалтерского учета (т.е. без их капитализации).

При этом отметим, что, на наш взгляд, в любом случае решение о включении тех или иных расходов в первоначальную стоимость ремонтируемого объекта организации необходимо принимать самостоятельно, исходя из конкретных обстоятельств и положений учетной политики, а также с учетом заключения технических специалистов.

Примечание: В общем случае расходы на проведения капитального ремонта (в том числе внепланового по причине поломок, аварий и т.д.) признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат, то есть единовременно (п. 1 ст. 260 НК РФ, п. 5 ст. 272 НК РФ). Смотрите также материал: Энциклопедия решений. Расходы на ремонт основных средств при налогообложении прибыли (сентябрь 2023 г.). 

Налог на имущество 

В части налога на имущество в отношении расходов на капитальный ремонт объекта недвижимости, по которому организация определяет налоговую базу по налогу на имущество как среднегодовую стоимость имущества, отметим следующие моменты.

В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения налогом на имущество организаций признается, в частности, недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ, если иное не предусмотрено ст. 378 и 378.1 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 375 НК РФ налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, если иное не предусмотрено данной статьей.

При определении налоговой базы как среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, такое имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации (п. 3 ст. 375 НК РФ).

Согласно письму Минфина России от 17.03.2022 N 03-03-06/1/20506, исходя из положений ФСБУ 6/2020 при определении налоговой базы по налогу на имущество организаций остаточная стоимость объектов недвижимости, учтенных на балансе в качестве основных средств, определяется исходя из их первоначальной стоимости, уменьшенной на суммы накопленной амортизации и обесценения, с учетом последующих капитальных вложений, связанных с улучшением и (или) восстановлением объектов основных средств и результатов проведенной переоценки основных средств на отчетную дату (смотрите также письмо Минфина России от 22.12.2020 N 03-05-05-01/112530, письмо ФНС России от 30.07.2021 N БС-4-21/10776).

Письмом ФНС России от 19.04.2022 N СД-4-21/4767@ "О порядке признания затрат на ремонт, технический осмотр, техническое обслуживание объектами основных средств для целей применения главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации" направлено для сведения и учета в работе при применении главы 30 НК РФ письмо Минфина России от 15.04.2022 N 07-01-07/33521. В этом письме Минфин России указал, что исходя из положений ФСБУ 6/2020 существенные по величине затраты организации на проведение ремонта, технического осмотра, технического обслуживания объектов основных средств с частотой более 12 месяцев или более обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев, признаются самостоятельными инвентарными объектами вне зависимости от стоимости и срока полезного использования объектов основных средств, в отношении которых осуществлены такие затраты. При этом вывод, что такие затраты облагаются налогом на имущество организаций, отсутствует.

В письме Минфина России от 30.03.2022 N 03-05-05-01/25799 (доступно в сети Интернет) рассматривался вопрос налогоплательщика об обложении налогом на имущество организаций отдельного инвентарного объекта основных средств в виде существенных по величине затрат на проведение ремонта основного средства объекта недвижимости. Финансисты со ссылкой на п. 18 ФСБУ 26/2020 указали, что капитальные вложения по их завершении, то есть после приведения объекта капитальных вложений в состояние и местоположение, в которых он пригоден к использованию в запланированных целях, считаются основными средствами. Ответ на заданный налогоплательщиком вопрос о налогообложении в письме не озвучен.

Вместе с тем из содержания приведенных писем следует, что если капитальные вложения в виде самостоятельного инвентарного объекта осуществлены в ходе ремонта объекта недвижимости, налог на имущество по которому исчисляется исходя из среднегодовой стоимости, то стоимость таких капитальных вложений учитывается при определении налоговой базы по налогу на имущество организаций.

Смотрите также мнение специалистов в материалах:

• Декларация по налогу на имущество за 2022 год (С. Егоров, АКГ "ПРАВОВЕСТ Аудит", декабрь 2022 г.) (Существенные затраты на ремонт и техобслуживание основных средств);
• Дорогостоящий ремонт ОС и налог на имущество (О.С. Манкина, журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2022 г.).

Но имеется и другой подход, который, к сожалению, не нашел официального подтверждения (смотрите материал: Налог на прибыль: актуальные вопросы из практики налогового консультирования (под редакцией А.В. Брызгалина). - "Налоги и финансовое право", 2023 г. (Вопрос: Необходимо ли облагать налогом на имущество капитальный ремонт арендованного недвижимого имущества, стоимость которого отражена на счете 01?).

Поэтому если из положений учетной политики организации (а также с учетом норм ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020) следует, что существенные расходы на капитальный ремонт объекта недвижимости подлежат учету в составе основных средств как отдельный инвентарный объект (т.е. капитализируются), то стоимость таких капитальных вложений учитывается при определении налоговой базы по налогу на имущество организаций (также исходя из среднегодовой стоимости).

Выраженная позиция является нашим экспертным мнением, может отличаться от мнения других специалистов и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном ответе.

Организация может обратиться за персональным разъяснением в Минфин России или налоговый орган (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, подп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ, п. 1 ст. 34.2 НК РФ, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/. Кроме того, для получения консультации можно позвонить по единому номеру: 8 (800) 222-2222 (письмо ФНС России от 09.09.2021 N КВ-3-14/6138@). 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет ремонта и содержания основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020;
• Энциклопедия решений. Учет расходов на ремонт основных средств (сентябрь 2023 г.);
• Энциклопедия решений. Расходы на ремонт основных средств при налогообложении прибыли (сентябрь 2023 г.);
• Вопрос: Учет затрат на дорогостоящий капитальный ремонт объекта основных средств на основании ФСБУ 6/2020 (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2021 г.);
• Вопрос: Каким образом в налоговом учете отразить существенные затраты на ремонт ОС, а также в бухгалтерском учете с точки зрения новых ФСБУ 6/2020 и 26/2020? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2021 г.)
• Вопрос: Налогообложение налогом на имущество организаций расходов на капитальный ремонт, учтенных в виде самостоятельного объекта основных средств, осуществленных в ходе ремонта объекта недвижимости, налоговая база по которому определяется как среднегодовая стоимость имущества (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2023 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шайхутдинов Газинур 

Ответ прошел контроль качества 

11 октября 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.