Учет затрат на настройку ПО, ранее приобретенного на основании соглашения об электронном обмене данных

Программа используется для целей управления. Правообладателем программного обеспечения является другая организация (материнская компания). Организация использует программное обеспечение на основании соглашения об электронном обмене данными.
Как правильно отразить в бухгалтерском и налоговым учете в 2023 году услуги, связанные с реинжинирингом автоматизированной системы (настройкой программного обеспечения под нужды организации)? Как данные услуги рассматриваются в рамках ФСБУ 14 с 2024 года?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Правила, установленные в ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", не позволяют производить учет затрат на приобретение рассматриваемого программного обеспечения в качестве капитальных вложений на приобретение нематериального актива, они также не позволяют вести учет затрат на настройку данного программного обеспечения в качестве расходов на улучшение объекта НМА, то есть также не позволяют относить затраты на настройку программного обеспечения в состав капитальных вложений.

В бухгалтерском учете расходы на настройку компьютерной программы являются расходами по обычным видам деятельности и признаются на дату оказания услуг по настройке программного обеспечения.

В налоговом учете расходы на настройку программного обеспечения включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. 

Обоснование позиции: 

Бухгалтерский учет 

Из рассматриваемой ситуации следует, что сторонняя организация осуществляет работы (оказывает услуги), связанные с настройкой программы ЭВМ, полученной на основании соглашения об электронном обмене данных*(1).

В общем случае настройка программного обеспечения (ПО) под нужды конкретной организации представляет собой адаптацию конфигурации программного обеспечения под определенные потребности пользователя.

Расходы на указанные работы (услуги) с ПО в общем случае учитываются аналогично расходам на приобретение самого программного обеспечения.

Согласно п. 11 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, в бухгалтерском учете организации текущие затраты на производство продукции, выполнение работ и оказание услуг и затраты, связанные с капитальными и финансовыми вложениями, учитываются раздельно.

Приказом Минфина России от 30.05.2022 N 87н внесены поправки в ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", утвержденный приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н, который стал обязательным к применению начиная с подачи бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год. В соответствии с нововведениями капитальными вложениями считаются затраты на приобретение, создание не только объектов основных средств, но и объектов нематериальных активов. Данные поправки взаимосвязаны с положениями нового ФСБУ 14/2022 "Нематериальные активы", утвержденного приказом Минфина России от 30.05.2022 N 86н.

Напомним, что с 1 января 2024 года ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", утвержденное приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н, признается утратившим силу. Вместо него учет нематериальных активов будет регулироваться ФСБУ 14/2022.

В силу приказа от 30.05.2022 N 87н "О внесении изменений в Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", утвержденный приказом Министерства финансов Российской Федерации от 17.09.2020 N 204н" (далее - Приказ N 87н) внесены изменения.

Так, согласно новой редакции п. 3 ФСБУ 26/2020 указанный стандарт не применяется при выполнении организацией работ, оказании услуг по приобретению, созданию, улучшению средств производства, результатов интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации, на которые у организации не возникают исключительные права, права в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование таких прав, по восстановлению средств производства для других лиц (смотрите п. 1 приложения к Приказу N 87н ).

Как следует из описанной ситуации, организация не располагает исключительным правом на рассматриваемое ПО.

Следовательно, если бы такое ПО приобреталось в период применения ФСБУ 26/2020, а также ФСБУ 14/2022, то затраты на приобретение этого ПО не отвечали бы признакам признания их в составе капитальных вложений. Соответственно, затраты на оплату работ (услуг) сторонней организации, связанных с доработкой или настройкой под нужды конкретной организации такого ПО, не подлежащего учету в качестве НМА, также не должны подпадать под определение капитальных вложений.

Иначе говоря, правила, установленные в ФСБУ 26/2020, не позволяют производить учет затрат на приобретение рассматриваемого ПО в качестве капитальных вложений на приобретение нематериального актива, равно как и не позволяют вести учет затрат на настройку этого ПО в качестве расходов на улучшение объекта НМА*(2), то есть не позволяют относить затраты на настройку ПО в состав капитальных вложений.

Таким образом, в данном случае идет речь о текущих затратах.

Так, если программы используются в производстве или продаже продукции (товаров), для оказания услуг, выполнения работ или для управленческих нужд организации (как в данном случае), то затраты на их приобретение по договору об электронном обмене данных признаются в бухгалтерском учете в качестве текущих расходов по обычным видам деятельности и относятся к управленческим расходам (пп. 2, 3, 4, 5, 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99)).

Расходами по обычным видам деятельности считаются в том числе прочие затраты (последний абзац п. 8 ПБУ 10/99), в составе которых подлежат учету затраты на приобретение ПО.

Расходы признаются в бухгалтерском учете при выполнении условий, поименованных в п. 16 ПБУ 10/99, в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (п. 18 ПБУ 10/99).

Поскольку настройка ПО осуществляется уже после ввода ПО в эксплуатацию*(3), то затраты на его настройку могут относиться на расходы текущего периода.

С учетом изложенного полагаем, что расходы на оплату настройки программного обеспечения в бухгалтерском учете являются расходами по обычным видам деятельности и признаются на дату оказания услуг (дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг).

Указанные виды расходов отражаются по дебету счетов учета затрат (в данном случае по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы") в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". 

Налог на прибыль организаций 

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Для признания в целях налогообложения прибыли расходы в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ должны быть:

1) экономически обоснованны;

2) документально подтверждены;

3) произведены для деятельности, направленной на получение дохода.

Полагаем, что в рассматриваемой ситуации ПО, предоставление доступа к которому возникло на основании соглашения об электронном обмене данными, используется в управленческой деятельности организации, и ПО имеет документальное подтверждение приобретения.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).

Согласно подп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на юридические и информационные услуги учитываются при налогообложении в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

В соответствии с подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, также относятся расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, информационно-телекоммуникационная сеть "Интернет" и иные аналогичные системы).

Отметим, что в НК РФ не упоминается, в какой форме должны быть оказаны юридические, информационные и т.п. услуги - в электронной, письменной или устной. Если услуги приобретены налогоплательщиком для использования в деятельности, направленной на извлечение дохода, то способ их оказания значения не имеет.

Помимо этого, необходимо отметить, что перечень прочих расходов не ограничен: на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ налогоплательщик может учесть в целях налогообложения прибыли любые затраты, связанные с производством и (или) реализацией и прямо не перечисленные в НК РФ.

Таким образом, список расходов является открытым. Для решения вопроса о том, уменьшают ли налогооблагаемую прибыль те или иные затраты в каждом конкретном случае, следует руководствоваться положениями п. 1 ст. 252 НК РФ: произведенные расходы должны быть экономически оправданны, подтверждены документами и осуществлены для деятельности, направленной на получение дохода.

Поскольку ПО в данном случае используется в управленческой деятельности организации, то полагаем, что расходы, связанные с его установкой, учитываются при налогообложении прибыли как соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

С учетом изложенного можно сделать вывод о том, что расходы, связанные с настройкой данного ПО, организация также вправе учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как и затраты на приобретение самого ПО, при соблюдении иных требований ст. 252 НК РФ на основании нормы подп. 14 п. 1 ст. 264 или нормы подп. 25 п. 1 ст. 264 (а также на основании нормы подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). 

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:

• Энциклопедия решений. Налоговый учет расходов, связанных с использованием справочных правовых систем, бухгалтерских программ и т.д. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег 

Ответ прошел контроль качества 

11 октября 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.  

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В договоре не определен срок использования ПО. Как мы поняли из рассматриваемой ситуации, на данном этапе не осуществляется заключение лицензионного договора. Такой договор мог заключаться в подобной ситуации до момента подписания соглашения об электронном обмене данными.

*(2) Исходя из п. 5 ФСБУ 26/2020, затраты организации на приобретение, создание, улучшение объектов нематериальных активов относятся к капитальным вложениям.

*(3) При определенных условиях подключения ПО необходимо отметить также следующее. Когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, они признаются в отчете о финансовых результатах путем их обоснованного распределения между отчетными периодами на основании нормы абзаца третьего п. 19 ПБУ 10/99.

В общем случае если в договоре об установке ПО сроки использования этого ПО не установлены, то затраты на установку ПО относятся в состав расходов по обычным видам деятельности с учетом принципа равномерности. Списание данных затрат возможно производить в течение срока, который организация вправе устанавливать самостоятельно, исходя из предполагаемого срока использования ПО.

В таком же порядке (исходя из предполагаемого срока использования ПО) могут списываться и расходы на настройку ПО, понесенные в момент ввода ПО в эксплуатацию.

В случае несущественности таких затрат организация вправе списать затраты, связанные с настройкой ПО, на расходы текущего периода (п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", п. 3 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности").