ООО - импортер на ОСН. ФТС РФ осуществляет корректировки таможенной стоимости (КТС) в течение трех лет. Часто возникают ситуации, когда КТС выпущена с корректировками сбора, пошлины и НДС, когда товар уже полностью реализован. Допустим, ФТС РФ доначислила сбор в размере 3000 рублей, пошлину 200 000 рублей, НДС 100 000 рублей. Вопрос связан с проводками отражения сбора и пошлины. Дебет 41 Кредит 76.09 - 3000 - отражен сбор доначисленный; Дебет 41 Кредит 76.09 - 200 000 - отражена доначисленная пошлина; Дебет 19 Кредит 76.09 - 100 000 - отражен доначисленный НДС. Какие оформить проводки по отражению списания образовавшегося суммового остатка на 41 счете за счет КДТ (корректировка декларации на товары) на сбор и пошлину? Основное условие - товар продан на момент отражения КДТ. Списывать на 90 или 91 счет или через 44 счет? Каков порядок отражения таких операций в налоговом учете?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В налоговом учете пошлины и сборы, доначисленные в связи с корректировкой таможенной стоимости ввезенных товаров, следует учитывать в составе прочих расходов в периоде предъявления к доплате (начисления) данных обязательных платежей.

В бухгалтерском учете суммы, доначисленные в связи с корректировкой таможенной стоимости товаров, реализованных в предыдущие годы, признаются прочими расходами организации и учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Суммы, доначисленные в связи с корректировкой таможенной стоимости товаров, реализованных в текущем году, учитываются на счете 41 "Товары" с последующим списанием на счет 90 "Продажи". 

Обоснование позиции: 

Налог на прибыль организаций 

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы таможенных пошлин.

В то же время согласно п. 2 ст. 254 НК РФ на суммы ввозных таможенных пошлин может увеличиваться стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы. Учет таможенных пошлин в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, или в составе стоимости МПЗ зависит от того, какой порядок установлен учетной политикой организации (письма Управления ФНС по г. Санкт-Петербургу от 10.09.2012, Минфина России от 29.05.2007 N 03-03-06/1/335).

Согласно п. 4 ст. 252 НК РФ если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.

Однако, по нашему мнению, независимо от применяемого порядка, суммы таможенных пошлин, сборов, доначисленные при корректировке таможенной стоимости товаров, могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в периоде оформления документа, подтверждающего корректировку величины таможенной стоимости товара (смотрите, например, постановление ФАС Московского округа от 05.02.2009 N КА-А40/13283-08, письма Минфина России от 04.04.2011 N 03-03-06/1/208, от 06.04.2011 N 03-03-06/1/218, смотрите также письмо Управления МНС по г. Москве от 29.09.2004 N 26-12/62980).

Так, по аналогии с письмами Минфина России от 09.09.2019 N 03-03-06/1/69400, от 30.08.2019 N 03-11-06/2/66836, корректировка таможенной стоимости и возникновение дополнительных расходов, связанных с поступлением материальных ценностей - это новое обстоятельство, которое не может квалифицироваться как ошибка при исчислении налога на прибыль. Поэтому пересчитывать налог на прибыль в периоде продажи товаров, таможенная стоимость которых скорректирована, на наш взгляд, не требуется.

Таким образом, даже в том случае, когда в учетной политике организации для целей налогового учета предусмотрено формирование стоимости приобретения товаров с учетом таможенных пошлин, пошлины и сборы, доначисленные таможенным органом, следует учитывать в составе прочих расходов текущего месяца (в периоде их начисления согласно подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). Смотрите также письмо Минфина России от 21.08.2023 N 03-07-08/78762.

Кроме того, в отчетном периоде по налогу на прибыль, в котором товары были списаны в реализацию по первоначальной стоимости, расходы не были завышены (стоимость товаров учтена в составе затрат в первоначально определенных суммах). То есть налог на прибыль (авансовые платежи за отчетный период списания товаров) в результате возникновения дополнительных расходов не был занижен, поэтому возможно применить также положения третьего абзаца п. 1 ст. 54 НК РФ и учесть расходы в периоде их возникновения. Например, в письме Минфина России от 20.03.2012 N 03-03-06/1/137 речь идет о необходимости пересчета средней стоимости материальных ценностей при получении от поставщиков корректировочных счетов-фактур. И при этом последним абзацем письма сообщается, что согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. Сказанное относится к случаю, если корректировка стоимости привела к дополнительной уплате пошлин и сборов. 

Бухгалтерский учет 

Товары, приобретенные у других лиц и предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности организации, являются частью запасов (подп. "г" п. 3 ФСБУ 5/2019 "Запасы" (далее - ФСБУ 5/2019)).

Исходя из формулировок пп. 10-12 ФСБУ 5/2019, в фактическую себестоимость приобретаемых организацией за плату товаров, по нашему мнению, должны включаться затраты, непосредственно связанные с приобретением запасов, в частности, таможенные пошлины и сборы (подп. "е" п. 11 ФСБУ 5/2019; Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет при импорте товаров в соответствии с ФСБУ 5/2019; Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет при импорте материалов в соответствии с ФСБУ 5/2019). Возмещаемый таможенный НДС не включается в себестоимость товара (подп. "а" п. 12 ФСБУ 5/2019). При этом для организации, имеющей право на упрощенный учет, затраты на уплату таможенных пошлин и сборов и другие дополнительные затраты, связанные с приобретением импортных товаров, могут учитываться упрощенно в составе расходов периода в силу нормы предложения второго п. 17 ФСБУ 5/2019.

Как следует из вопроса, к моменту корректировки таможенной стоимости приобретенные товары уже реализованы, в связи с чем скорректировать их себестоимость не представляется возможным.

В рассматриваемой ситуации нам представляются возможными следующие варианты отражения сумм таможенных пошлин и сборов, начисленных в связи с корректировкой таможенной стоимости товаров (в зависимости от принятой в организации методологии).

1. Если таможенные пошлины и сборы доначислены в отношении товаров, реализованных в текущем году, то, по нашему мнению, эти суммы можно учесть на отдельном субсчете к счету 41 "Товары".

Как определено п. 36 ФСБУ 5/2019, при отпуске запасов в производство, отгрузке готовой продукции, товаров покупателю, списании запасов себестоимость запасов рассчитывается одним из следующих способов:

а) по себестоимости каждой единицы;

б) по средней себестоимости;

в) по себестоимости первых по времени поступления единиц (способ ФИФО).

Выбор применяемого метода отражается в учетной политике предприятия для целей бухгалтерского учета (Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет товаров в соответствии с ФСБУ 5/2019).

Полагаем, что при учете на отдельном субсчете доначисленных в отношении уже реализованных товаров пошлины и сбора не должна затрагиваться оценка отпускаемых в периоде корректировки ТС в продажу товаров.

С отдельного субсчета к счету 41 "Товары" суммы пошлин и сборов списываются в дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж".

В рассматриваемой ситуации могут быть сформированы следующие проводки:

Дебет 41 "Товары", субсчет "Доначисленная таможенная пошлина (сбор)" Кредит 76 субсчет "Расчеты с таможней"

- доначислены таможенные пошлины (сборы);

Дебет 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 41 "Товары", субсчет "Доначисленная таможенная пошлина (сбор)"

- списаны доначисленные суммы.

2. По мнению специалистов (смотрите, например, материал: Корректировка таможенной стоимости товаров (С.В. Манохова, "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2014 г.)), наряду с отражением на отдельном субсчете счета 41, также возможен другой вариант учета доначислений. По аналогии с порядком учета транспортно-заготовительных расходов в торговых организациях доначисленные таможенные пошлины (сборы) можно отразить на счете 44 "Расходы на продажу". Со счета 44 "Расходы на продажу" суммы пошлин и сборов списываются в дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж".

В рассматриваемой ситуации могут быть сформированы следующие проводки:

Дебет 44 "Расходы на продажу", субсчет "Доначисленная таможенная пошлина (сбор)" Кредит 76 субсчет "Расчеты с таможней"

- доначислены таможенные пошлины (сборы);

Дебет 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 44 "Расходы на продажу", субсчет "Доначисленная таможенная пошлина (сбор)"

- списаны доначисленные суммы.

Вместе с тем в обычной деятельности организация относит суммы таможенных пошлин и сборов на счет 41 "Товары", а на счете 44 "Расходы на продажу" учитываются несколько иные расходы, связанные именно с продажей импортного товара. Получается, что для учета затрат иного вида (таможенные пошлины, сбор) будут применяться разные счета бухгалтерского учета (41 в общем случае и 44 при доначислениях). Полагаем, что для отражения доначислений логично использовать те же счета учета, которые традиционно используются в организации для начисления таможенных пошлин и сборов (как мы поняли, в данном случае это счет 41).

При этом, как определено Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утверждена приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н), по дебету счета 44 "Расходы на продажу" накапливаются суммы произведенных организацией расходов, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг. Эти суммы списываются полностью или частично в дебет счета 90 "Продажи". При частичном списании подлежат распределению в организациях, осуществляющих торговую и иную посредническую деятельность, расходы на транспортировку (между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца).

В таком случае представляется, что проблем не возникнет, если расходы со счета 44 списываются в дебет счета 90 полностью. Если же в организации установлен порядок частичного списания, то затраты распределяются. На наш взгляд, доначисленные по уже реализованным товарам таможенные пошлины и сборы не должны участвовать в распределении затрат, отражаемых на счете 44, между проданным в текущем периоде товаром и остатком на складах. То есть опять же, как и в случае со счетом 41, возникает потребность в использовании отдельного субсчета 44, затраты с которого могут быть полностью списаны в дебет счета 90.

Напомним также, что, как отмечается в п. 3 Рекомендации Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета "Бухгалтерский методологический центр" от 17.12.2018), профессиональное суждение в области бухгалтерского учета может приниматься, в частности, по вопросам выбора способа бухгалтерского учета из числа установленных стандартами; выработки способа бухгалтерского учета при его отсутствии в стандартах.

Смотрите также материалы:

• Вопрос: Отражение в бухгалтерском и налоговом учете таможенных пошлин и НДС, доначисленных в связи с корректировкой таможенной стоимости ввезенного товара (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2021 г.);
• Вопрос: Организация импортировала товар в январе 2012 года. Товары приняты к учету и проданы покупателям. В мае 2012 года после проверки таможенным органом скорректирована таможенная стоимость товара в сторону увеличения, соответственно, были доначислены таможенные платежи (НДС и таможенная пошлина). Каков порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете корректировки таможенной стоимости (в каком периоде)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2012 г.)
• Вопрос: Отражение услуг таможенного брокера и таможенной пошлины в бухгалтерском и налоговом учете, если после того как часть растаможенных материалов была использована в производстве и продана в составе готовой продукции возникла необходимость корректировки таможенной декларации (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2020 г.).

3. Если суммы таможенных пошлин и сборов доначислены в отношении товаров, реализованных в предыдущие годы, то, по нашему мнению, суммы доначислений признаются прочими расходами организации и учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (п. 5 и п. 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации") (смотрите дополнительно материалы:

• Вопрос: 25 сентября 2007 года в организацию поступил товар от зарубежного поставщика. В ГТД есть пометка: "Таможенная стоимость уточняется. Товар выпущен под залог в сумме 47 811,86 руб.". Данная сумма была отражена на счете 76. В апреле 2008 года организация получила письмо, в котором написано, что цена поставщика занижена. Решено, что нормальной ценой товара является два доллара за килограмм. Прислана также корректировка таможенной стоимости на общую сумму 47 811,86 руб. Каков порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете корректировки таможенной стоимости на основании получения подобных писем? Существует ли судебная практика по аналогичным случаям? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2008 г.)
• Вопрос: Организация-продавец применяет общую систему налогообложения. Товар был растаможен в ноябре 2008 года, затем реализован. В мае 2009 года таможенная стоимость реализованного товара была увеличена. Как отразить данное увеличение в бухгалтерском и налоговом учете? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2009 г.)
• Вопрос: Каков порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете корректировки таможенной стоимости (в каком периоде)? Как учесть расходы, связанные с оплатой услуг брокера, учитывая, что на момент получения первичных документов товар уже был реализован? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2009 г.)).

В рассматриваемой ситуации в части доначислений по реализованным в прошлые годы товарам могут быть сформированы следующие проводки:

Дебет 76, субсчет "Доначисленная таможенная пошлина (сбор)" Кредит 76, субсчет "Расчеты с таможней"

- доначислены таможенные пошлины (сборы);

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76 субсчет "Доначисленная таможенная пошлина (сбор)"

- списаны доначисленные таможенные пошлины (сборы).

При этом мы полагаем, что учет дополнительных доначислений может быть также организован с использованием счета 41 (или 44), с последующим списанием в дебет счета 91. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Ассоциации "Содружество" Иванкова Ольга 

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена 

7 сентября 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.