Подкомиссия правительственной комиссии по контролю за осуществлением иностранных инвестиций в России приняла решение обязать нерезидентов из недружественных стран, которые планируют продать активы в стране, делать обязательный взнос в федеральный бюджет (об этом говорится в выписке из протокола заседания подкомиссии). В выписке взнос в бюджет России называется добровольным. Организация (резидент РФ) планирует покупать актив (ценные бумаги: акции, доли) у нерезидента из недружественной страны. Если организация (резидент РФ) сама уплатит обязательный взнос в федеральный бюджет вместо нерезидента, можно ли включить данный взнос в стоимость актива в бухгалтерском и налоговом учете, то есть стоимость покупаемого актива увеличить на данный взнос, а не учитывать в расходах единовременно?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В случае если обязанность уплаты взноса в федеральный бюджет будет возложена договором на покупателя - российскую организацию, то сумма взноса может признаваться затратами, связанными с приобретением ценных бумаг.

В целях бухгалтерского учета сумма взноса может учитываться в составе первоначальной стоимости финансовых вложений.

Для целей налогообложения прибыли сумма взноса не признается налогом, взносом, начисленным в соответствии с НК РФ, и, соответственно, не подпадает под действие подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

По нашему мнению, организации рискованно учитывать сумму взноса в составе расходов не только на дату возникновения обязательства, но и в момент фактического перечисления денежных средств в федеральный бюджет. Возможно, организация сможет учесть сумму взноса в составе расходов в периоде реализации ценных бумаг. 

Обоснование позиции:

В соответствии с подп. 4 п. 1 Выписки из решения подкомиссии Правительственной комиссии по контролю за осуществлением иностранных инвестиций в Российской Федерации от 07.07.2023 N 171/5 одним из обязательных условий осуществления (исполнения) сделок (операций), направленных на отчуждение ценных бумаг, в том числе акций, долей (вкладов) в уставных (складочных) капиталах российских хозяйственных обществ (далее - активы), иностранными лицами, связанными с иностранными государствами, которые совершают в отношении Российской Федерации, российских юридических лиц и физических лиц недружественные действия (в том числе если такие иностранные лица имеют гражданство этих государств, местом их регистрации, местом преимущественного ведения ими хозяйственной деятельности или местом преимущественного извлечения ими прибыли от деятельности являются эти государства), или лицами, которые находятся под контролем указанных иностранных лиц, независимо от места их регистрации или места преимущественного ведения ими хозяйственной деятельности (далее - лица иностранных государств, совершающих недружественные действия), является наличие обязательства по осуществлению добровольного направления в федеральный бюджет денежных средств в размере не менее 10% от половины рыночной стоимости соответствующих активов, указанной в отчете о независимой оценке (в случае если продажа активов осуществляется с дисконтом в размере менее 90% от рыночной стоимости соответствующих активов, указанной в отчете о независимой оценке), или не менее 10% от рыночной стоимости соответствующих активов, указанной в отчете о независимой оценке (в случае если продажа активов осуществляется с дисконтом в размере более 90% от рыночной стоимости соответствующих активов, указанной в отчете о независимой оценке), в течение трех месяцев с даты осуществления (исполнения) сделки (операции) (далее - взнос в ФБ в размере не менее 10%).

Таким образом, фактически указанный взнос представляет собой обязательный платеж за выдачу Правительственной комиссией разрешения на совершение сделки с активами. 

Бухгалтерский учет 

Согласно п. 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" к финансовым вложениям организации относятся, в частности, вклады в уставные капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ).

В силу п. 8 ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая в зависимости от условий их приобретения определяется в порядке, установленном пп. 9-14 ПБУ 19/02.

Перечень затрат, учитываемых при формировании первоначальной стоимости финансовых вложений, является открытым. Согласно абзацу шестому п. 9 ПБУ 19/02 первоначальная стоимость финансовых вложений может включать в себя иные затраты, которые непосредственно связаны с приобретением активов, принимаемых к учету в качестве финансовых вложений.

В случае если в соответствии с условиями договора у организации возникает обязанность уплаты взноса в ФБ в размере не менее 10%, такие затраты, по нашему мнению, могут быть классифицированы в качестве непосредственно связанных с приобретением активов, принимаемых к учету в качестве финансовых вложений. Следовательно, сумма взноса в ФБ в размере не менее 10% может учитываться в затратах на формирование стоимости финансового вложения.

При этом п. 11 ПБУ 19/02 определено, что в случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) на приобретение таких финансовых вложений, как ценные бумаги, по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация вправе признавать прочими расходами организации в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги.

Уровень существенности прочих затрат при купле-продаже ценных бумаг необходимо установить самостоятельно на основе собственного профессионального суждения. Это правило относится исключительно к ценным бумагам и не может применяться к иным финансовым вложениям (смотрите Вопрос: Как отразить в бухгалтерском учете затраты на биржевой и клиринговый сбор, а также вознаграждение брокерских компаний при купле-продаже ценных бумаг? ("Нормативные акты для бухгалтера", N 7, апрель 2009 г.)).

Но учитывая размер взноса, мы полагаем, что вряд ли в рассматриваемом случае затраты могут быть признаны несущественными. Поэтому мы считаем, что в целях бухгалтерского учета сумма взноса может учитываться в составе первоначальной стоимости финансовых вложений. 

Налог на прибыль 

Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены ст. 280 НК РФ. Расходы на приобретение акций в налоговом учете признаются в момент их выбытия. При этом расходы налогоплательщика при реализации или ином выбытии ценных бумаг определяются, в частности, исходя из цены приобретения ценной бумаги, включая расходы на ее приобретение (смотрите п. 3 ст. 280 НК РФ).

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, могут учитываться суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, начисленные в установленном настоящим Кодексом порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ.

Исходя из буквального прочтения этой нормы и учитывая, что НК РФ не предусмотрена обязанность уплаты взноса в ФБ в размере не менее 10%, считаем, что сумма взноса не может быть учтена в целях налогообложения прибыли на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Перечень расходов, учитываемых при определении базы по налогу на прибыль, носит открытый характер (подп. 49 п. 1 ст. 264, подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, п. 4 ст. 252 НК РФ). В связи этим мы не исключаем, что Минфин выскажет свою точку зрения о возможности признания в составе расходов суммы взноса в ФБ в размере не менее 10% в отношении ситуации, когда обязанность по его уплате возложена на покупателя - российскую организацию. Однако в настоящий момент мы не располагаем разъяснениями официальных органов.

Как было отмечено выше, сумма взноса в ФБ в размере не менее 10%, по нашему мнению, может признаваться затратами, связанными с приобретением ценных бумаг.

С учетом изложенного считаем, что организации рискованно учитывать сумму рассматриваемого взноса в составе расходов не только на дату возникновения обязательства, но и в момент фактического перечисления денежных средств в федеральный бюджет. Мы допускаем, что такие затраты могут быть учтены на основании п. 3 ст. 280 НК РФ как расходы в периоде реализации ценных бумаг.

Напомним, что в целях минимизации налоговых рисков организация также вправе обратиться за разъяснениями в налоговый орган по месту учета и/или в Минфин России (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, подп. 4 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 34.2 НК РФ). Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России, пройдя по ссылке: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/. Также в ФНС России можно обратиться по телефону единого контакт-центра: 8-800-222-22-22. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Кошкина Татьяна 

Ответ прошел контроль качества 

30 августа 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.