Организация на ОСН продала автомобиль с убытком за 167 228 руб. Остаточная стоимость автомобиля - 705 972 руб., первоначальная стоимость - 920 833 руб., начисленная амортизация - 214 861 руб. Убыток составил 538 744 руб. Согласно п. 3 ст. 268 НК РФ ежемесячно убыток признается в расходах в сумме 11 712 руб. ((705 972 руб. - 167 228 руб.) : (60 мес. - 14 мес.)). Учитывая, что продажа прошла в январе 2022 года, убыток за год составил 128 832 руб. Почему эта сумма не отнимается по стр. 050 листа 02 налоговой декларации по налогу за прибыль за год, а прибавляется, ведь это убыток? В каких строках Отчета о финансовых результатах за 2022 год должны стоять суммы выручки от продажи основного средства и убытка? Есть ли разница в учете этих сумм в бухгалтерском и налоговом учете?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

При продаже ОС с убытком в бухгалтерском учете расходы признаются единовременно, а в налоговом учете - в течение оставшегося срока полезного использования ОС. Это приводит к образованию отложенного налогового актива.

Результат от продажи ОС (убыток) отражается в ОФР свернуто, по строке 2350 "Прочие расходы".

В декларации по налогу на прибыль строка 060 "Итого прибыль (убыток)" формируется с учетом положительного значения убытка, отраженного в строке 050 Листа 02. Пояснения приведены далее. 

Обоснование вывода: 

Бухгалтерский и налоговый учет 

Объект основных средств (далее - ОС) при продаже списывается с бухгалтерского учета в том отчетном периоде, в котором он выбывает (п. 40, п. 41 ФСБУ 6/2020 "Основные средства" - далее ФСБУ 6/2020).

Разница между балансовой стоимостью списываемого ОС и суммой затрат на его выбытие с одной стороны и поступлениями от выбытия этого объекта с другой стороны признается доходом или расходом в составе прибыли (убытка) периода, в котором списывается ОС (п. 44 ФСБУ 6/2020).

В данном случае ОС продан с убытком.

Убыток от продажи ОС в налоговом учете, в отличие от бухгалтерского учета, уменьшает налогооблагаемую прибыль не единовременно, а включается в состав прочих расходов равными долями в течение оставшегося срока эксплуатации выбывающего ОС (п. 3 ст. 268 НК РФ, письма Минфина России от 17.05.2022 N 03-03-06/3/45057, от 18.01.2018 N 03-03-06/1/2240).

Ввиду того, что в бухгалтерском учете убыток от продажи ОС списывается в момент выбытия ОС, а в налоговом учете переносится на будущее, возникает вычитаемая временная разница*(1), приводящая к образованию отложенного налогового актива (ОНА) (пп. 11 и 14 ПБУ 18/02; Энциклопедия решений. Учет временных разниц (июль 2023 г.)).

При продаже ОС в бухгалтерском учете могут быть сделаны следующие записи:

Дебет 62 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы" (п. 11 ПБУ 10/99)

- 200 673,60 руб. - отражена выручка от реализации ОС (167 228 + 33 445,60 (НДС));

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- 33 445,60 руб. - отражен НДС по реализованному ОС;

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01, субсчет "Основные средства в эксплуатации"

- 920 833 руб. - списана первоначальная стоимость ОС;

Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

- 214 861 руб. - списана накопленная амортизация по ОС;

Дебет 91 "Прочие расходы" Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

- 705 972 руб. - списана балансовая стоимость ОС;

Дебет 99 "Прибыли и убытки" Кредит 91 субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов"

- 538 744 руб. - выявлен финансовый результат (убыток) от реализации ОС;

Дебет 09 "Отложенные налоговые активы" Кредит 99 "Отложенный налог на прибыль"

- 107 748,80 руб. (538 744 х 20%) - отражена сумма отложенного налога на прибыль (в качестве ОНА).

Ежемесячно (с месяца, следующего за месяцем выбытия ОС - с февраля 2022 г.):

Дебет 99 "Отложенный налог на прибыль" Кредит 09 "Отложенные налоговые активы"

- частично погашен ОНА - 2 342,40 руб. (11 712 х 20%).

Смотрите также материалы:

• Вопрос: Какой бухгалтерский и налоговый учет при продаже основного средства ниже остаточной стоимости? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2022 г.)
• Списание убытка при реализации основных средств (Е.И. Горбачева, журнал "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2015 г.). 

Налоговая декларация по налогу на прибыль 

Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль (далее - Порядок) утвержден приказом ФНС России от 23.09.2019 N ММВ-7-3/475@. 

Приложение N 3 к Листу 02 

В декларации по налогу на прибыль операция по реализации ОС подлежит отражению в Приложении N 3 к Листу 02 (пп. 8.1-8.8 Порядка):

• в строке 010 - количество объектов реализации амортизируемого имущества - 1;
• в строке 020 - количество объектов, реализованных с убытком - 1;
• в строке 030 - выручка от реализации амортизируемого имущества - 167 228;
• в строке 040 - остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества и расходы, связанные с его реализацией, - 705 972;
• в строке 060 - убытки от реализации амортизируемого имущества - 538 744;
• в строке 340 - суммарный показатель всей выручки по операциям, отраженным в Приложении N 3 к Листу 02, - 167 228;
• в строке 350 - суммарный показатель расходов по операциям, отраженным в Приложении N 3 к Листу 02, принимаемых в уменьшение налоговой базы в текущем отчетном (налоговом) периоде, - 705 972;
• в строке 360 - суммарный показатель убытков по операциям, отраженным в Приложении N 3 к Листу 02, восстановленных для целей налогообложения в текущем отчетном (налоговом) периоде, - 538 744. 

Приложение N 1 к Листу 02 

Выручка, отраженная в строке 340 Приложения N 3 к Листу 02, переносится в строку 030 и включается в строку 040 Приложения N 1 к листу 02 - 167 228. 

Приложение N 2 к Листу 02 

Расходы, отраженные в строке 350 Приложения N 3 к Листу 02, переносятся в строку 080 Приложения N 2 к Листу 02 - 705 972.

В строке 100 указывается соответствующая текущему отчетному (налоговому) периоду сумма убытка от реализации амортизируемого имущества, признаваемая прочими расходами текущего периода в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 268 НК РФ, и учтенная ранее по строке 060 Приложения N 3 к Листу 02 (п. 7.7 Порядка) - 128 832.

Балансовая стоимость, отраженная в строке 080 (705 972), и убыток за налоговый период (128 832) суммируются и включаются в общие расходы, отраженные в строке 130, - 834 804. 

Лист 02 

По строке 010 отражаются доходы от реализации, указанные по строке 040 Приложения N 1 к Листу 02, - 167 228.

По строке 030 отражаются расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, указанные по строке 130 Приложения N 2 к Листу 02, - 834 804 (705 972 + 128 832).

По строке 050 отражаются суммы убытков, указанных по строке 360 Приложения N 3 к Листу 02, - 538 744.

По строке 060 отражается общая сумма прибыли (убытка) от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационных операций (строка 010 + строка 020 - строка 030 - строка 040 + строка 050) (п. 5.2 Порядка) - 128 832 (167 228 - 834 804 + 538 744).

Обращаем внимание, что строка 060 "Итого прибыль (убыток)" формируется с учетом положительного значения убытка, отраженного в строке 050 Листа 02, хотя на первый взгляд кажется, что убыток следует вычитать из доходов. Поясним.

Расходы по строке 030 равны 834 804 руб. Из них 705 972 руб. - это остаточная стоимость ОС, а 128 832 руб. - сумма, убытка, подлежащая списанию в 2022 г. Напомним, что выручка 167 228 руб. и убыток 538 744 руб. в сумме равны остаточной стоимости ОС. То есть отражен убыток от реализации ОС в полном объеме, а также его часть, относящаяся к расходам текущего периода. В налоговом учете за период 2022 г. убыток может быть признан только в сумме 128 832 руб. (538 744 руб. / 46 мес. (оставшийся СПИ) х 11 мес. (списание с февраля 2022 г. по декабрь 2022 г.)). Поэтому при формировании строки 060 убыток по строке 050 в сумме 538 744 руб. учтен со знаком плюс (восстановлен). В итоге убыток в периоде 2022 г. признается только в соответствующей части - в сумме 128 832 руб. 

Отчет о финансовых результатах 

В соответствии с п. 44 ФСБУ 6/2020 разница между суммой балансовой стоимости списываемого ОС и затрат на его выбытие с одной стороны и поступлениями от выбытия этого объекта с другой стороны признается доходом или расходом в составе прибыли (убытка) периода, в котором списывается объект ОС. В бухгалтерской (финансовой) отчетности раскрывается результат от выбытия основных средств за отчетный период (п. 45 ФСБУ 6/2020). Из этого следует, что финансовый результат от выбытия ОС в Отчете о финансовых результатах (далее - ОФР) отражается свернуто.

Полученный убыток от реализации ОС в сумме 538 744 руб. отражается в ОФР за 2022 г. в строке 2350 Прочие расходы в круглых скобках (п. 7 Примечаний к Приложению 1 приказа Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций").

По строке 2410 отражается расход (доход) по налогу на прибыль (Примечание 7 к Отчету о финансовых результатах).

Под расходом (доходом) по налогу на прибыль понимается сумма налога на прибыль, признаваемая в ОФР в качестве величины, уменьшающей (увеличивающей) прибыль (убыток) до налогообложения при расчете чистой прибыли (убытка) за отчетный период.

Указанная сумма складывается из двух составляющих - текущего налога на прибыль (строка 2411) и отложенного налога на прибыль (строка 2412) (пп. 20, 24 ПБУ 18/02, Энциклопедия решений. Налог на прибыль (строка 2410 отчета о финансовых результатах) (июль 2023 г.)).

Текущий налог на прибыль (строке 2411) - сумма налога на прибыль, начисленная к уплате в бюджет, отраженная в декларации по налогу на прибыль организаций (пп. 21, 22 ПБУ 18/02).

Отложенный налог на прибыль (строка 2412) определяется как суммарное изменение ОНА и отложенных налоговых обязательств (ОНО) за период. Иными словами, отложенный налог фактически является свернутым результатом изменения ОНО и ОНА на конец периода (п. 9 ПБУ 18/02, Энциклопедия решений. Отложенный налог на прибыль (строка 2412 отчета о финансовых результатах) (июль 2023 г.)).

В данном случае при реализации ОС с убытком в результате возникновения вычитаемых временных разниц был сформирован ОНА в сумме 107 748,80 руб. (538 744 х 20%). Это означает, что в будущих периодах организация уплатит налог на прибыль меньше на 107 748,80 руб. Но не сразу, а равными долями в течение оставшегося срока полезного использования (46 мес.). То есть ежемесячно расход по налогу на прибыль (строка 2410) будет уменьшаться на 2 342,40 руб (107 748,80 / 46 мес. или, что то же самое, 11 712 х 20%).

Таким образом, в ОФР значение строки 2412 будет равно:

• за январь 2022 г. - 107 748,80;
• за январь-февраль 2022 г. - 105 406,40 (107 748,80 - 2 342,40);
• за 2022 г. - 81 982,40 (107 748,80 - (2 342,40 х 11 мес.)). 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет списания основных средств при реализации в соответствии с ФСБУ 6/2020 (июль 2023 г.);
• Вопрос: Корректировка бухгалтерской отчетности при обнаружении ошибки предшествующего отчетного года (ответ Горячей линии ГАРАНТ, май 2023 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Школина Марина 

Ответ прошел контроль качества 

7 августа 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.  

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Если в результате применения правил бухгалтерского и налогового учета налогооблагаемая прибыль оказалась временно больше бухгалтерской, то временная разница является вычитаемой. Ведь в последующих периодах налогооблагаемая прибыль, рассчитанная в декларации, как раз уменьшится на возникшее отклонение (по сравнению с бухгалтерской). То есть со временем эта разница, умноженная на ставку налога, уменьшит сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет. Поэтому она и получила название вычитаемой. Остаток вычитаемых временных разниц на конец месяца показывает, насколько бухгалтерская прибыль меньше налоговой.