Организация перевозит готовую продукцию с одного склада на другой (перевалочный пункт). Далее готовая продукция продается на экспорт. Как данные расходы учитываются в бухгалтерском и налоговом учете? Можно ли их принимать в расходы единовременно?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В бухгалтерском учете указанные затраты учитываются на счете 44 "Расходы на продажу", в налоговом учете - в составе материальных расходов (абзац третий подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Организация вправе в бухгалтерском и налоговом учете списывать указанные затраты единовременно. В учетной политике для целей бухгалтерского учета следует отразить, что коммерческие расходы признаются в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности. В учетной политике для целей налогового учета следует отразить, что указанные расходы относятся к косвенным расходам в полном объеме и уменьшают доходы от реализации текущего месяца. 

Обоснование вывода: 

Бухгалтерский учет 

Согласно п. 23 ФСБУ 5/2019 в фактическую себестоимость готовой продукции включаются затраты, связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг. К таким затратам относятся материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие затраты.

В фактическую себестоимость готовой продукции в т.ч. не включаются:

• расходы на хранение, за исключением случаев, когда хранение является частью технологии производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) (подп. "д" п. 26 ФСБУ 5/2019, абзац шестой п. 6 информационного сообщения Минфина России от 10.04.2020 N ИС-учет-27);
• иные затраты, осуществление которых не является необходимым для осуществления производства продукции, выполнения работ, оказания услуг (подп. "ж" п. 26 ФСБУ 5/2019).

В рассматриваемом случае расходы организации, относящиеся к перемещению готовой продукции с одного склада на другой склад и относящиеся к дальнейшей реализации готовой продукции на экспорт, не связаны с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, не являются частью технологии производства продукции и не являются необходимыми затратами для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг.

По строке 2210 "Коммерческие расходы" Отчета о финансовых результатах отражают сумму расходов, связанных с реализацией готовой продукции, товаров, выполнением работ (п. 5, п. 21 ПБУ 10/99). Суммы таких расходов, произведенных организацией, накапливаются в течение отчетного периода по дебету счета 44 "Расходы на продажу" и по его итогам списываются полностью или частично в дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж" (п. 9 ПБУ 10/99). При этом порядок их признания в учете должен быть закреплен в учетной политике организации (п. 20 ПБУ 10/99, п. 7 ПБУ 1/2008) (смотрите также Энциклопедию решений. Коммерческие расходы (строка 2210 Отчета о финансовых результатах) (июнь 2023 г.)).

Организация может уточнять содержание приведенных в Плане счетов бухгалтерского учета субсчетов, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета, которые будут использоваться организацией исходя из требований управления, включая нужды анализа, контроля и отчетности (смотрите также письмо Минфина России от 10.02.2020 N 07-01-10/8583).

Введение субсчетов позволяет не только детализировать сведения об учитываемых объектах, но также и группировать детальную информацию об имуществе, обязательствах и о хозяйственных операциях внутри каждого синтетического счета (смотрите Вопрос: Организация осуществляет торговую деятельность (продаж еще нет, одни расходы). Бухгалтерский учет в организации ведется с помощью программы "1С". К счету 90 "Продажи" в программе открыты следующие субсчета: 07 - "Расходы на продажу"; 08 - "Расходы общехозяйственные". Расходы учитываются на счете 44. На какой счет их списывать в конце месяца: 90.07 или 90.08? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2009 г.)).

Таким образом, для того, чтобы суммы, отраженные на счете 44, при формировании отчетности были отнесены непосредственно к строке 2210 "Коммерческие расходы" Отчета о финансовых результатах, организация вправе их списать на счет 90, к которому открыт соответствующий субсчет. Например, организация к счету 90 может открыть субсчет 07 "Расходы на продажу".

При частичном списании коммерческих расходов затраты на доставку готовой продукции до перевалочного пункта и до покупателя накапливаются по дебету счета 44 и списываются на счет 90 в момент перехода права собственности готовой продукции покупателю (момент реализации).

При принятии решения о полном списании коммерческих расходов затраты на доставку готовой продукции до перевалочного пункта и до покупателя списываются ежемесячно в периоде осуществления затрат.

Следовательно, организация имеет право самостоятельно определять порядок признания коммерческих расходов, который она должна закрепить в учетной политике (п. 20 ПБУ 10/99, п. 7 ПБУ 1/2008). 

Налоговый учет 

Согласно абзацу второму п. 1 ст. 318 НК РФ для целей главы 25 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены в частности (абзацы 6-8 п. 1 ст. 318 НК РФ, письмо Минфина России от 12.05.2010 N 03-03-06/1/324):

• материальные затраты, определяемые в соответствии с подп. 1, 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;
• расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
• суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода (смотрите также постановление ФАС УО от 28.04.2008 N Ф09-2757/08-С3).

Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы (абзац первый п. 2 ст. 318 НК РФ, постановление Десятого ААС от 11.04.2014 N 10АП-2957/14).

По нашему мнению, расходы на доставку готовой продукции следует относить к абзацу третьему подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ, согласно которому к работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).

Согласно разъяснениям Минфина России, изложенным в письмах от 13.11.2010 N 03-03-05/251, от 04.08.2009 N 03-03-06/1/516, расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, предусмотренные подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ, могут относиться к косвенным расходам, поскольку изъяты в ст. 318 НК РФ из перечня прямых расходов.

Следует отметить, что по мнению финансового ведомства расходы на доставку (транспортные расходы) покупных товаров после оприходования их на склад организации и в связи с их дальнейшим перемещением до другого склада также следует относить к косвенным расходам (смотрите письма Минфина России от 29.11.2011 N 03-03-06/1/783, от 10.02.2011 N 03-03-06/1/85, от 13.01.2005 N 03-03-01-04). Аналогичный вывод делают и суды (постановления АС Северо-Западного округа от 07.09.2017 N Ф07-9390/17 по делу N А13-6063/2015, АС Центрального округа от 21.04.2016 N Ф10-825/16 по делу N А64-3486/2015, Четвертого ААС от 04.03.2015 N 04АП-284/15).

Исходя из вышеизложенного, если организация в учетной политике для целей налогообложения отразит, что расходы на доставку готовой продукции до перевалочного пункта и расходы на доставку готовой продукции до покупателей относятся к косвенным расходам в полном объеме, организация вправе учитывать указанные расходы в составе косвенных и уменьшать доходы от реализации текущего месяца (смотрите также постановление АС Поволжского округа от 13.05.2016 N Ф06-7969/16). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Игнатов Дмитрий 

Ответ прошел контроль качества 

26 июня 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.