В составе малоценного имущества завода за балансом числится автомобиль "КамАЗ", приобретенный в 2016 году на торгах, стоимостью 3 800 рублей. В июне 2023 года для автомобиля "КамАЗ" был приобретен кузов стоимостью 206 000 рублей. Как в бухгалтерском учете учесть стоимость нового кузова?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В ФСБУ 6/2020 вопрос модернизации и реконструкции, замены частей малоценных активов, учтенных за балансом, или установки на них дополнительного оборудования не раскрыт.
Исходя из общих требований ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020, затраты на приобретение имущества (кузова, предназначенного для установки на автомобиль "КамАЗ", не учитываемый в составе основных средств) учитываются в качестве капитальных вложений.
Кузов необходимо учитывать как самостоятельный объект ОС (на счете 01), с установлением отдельного срока полезного использования и ликвидационной стоимости.
Стандартами не предусмотрена обязанность по восстановлению стоимости уже списанного в расходы ОС, увеличению его первоначальной стоимости и учету в составе основных средств в рассматриваемом случае.

Обоснование позиции:
Определения и признаки объектов бухгалтерского учета, порядок их классификации, условия принятия к бухгалтерскому учету и их списания в бухгалтерском учете устанавливают федеральные стандарты бухгалтерского учета (п. 1 части 3 ст. 21 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ)).
Понесенные организацией затраты на приобретение имущества могут быть квалифицированы для целей бухгалтерского учета в зависимости от ожидаемого срока использования этого имущества (срока, в течение которого организация будет получать экономические выгоды от использования имущества):
- как запасы (если имущество подпадает под понятие "запасы" - активы, потребляемые или продаваемые в рамках обычного операционного цикла организации, либо используемые в течение периода не более 12 месяцев, п. 3 ФСБУ 5/2019 "Запасы"). К запасам, в частности, относятся запасные части, комплектующие изделия, предназначенные для использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, которые будут использоваться (приносить экономические выгоды) в течение короткого срока (менее 12 месяцев) (подп. "а" п. 3 ФСБУ 5/2019). Стоимостного критерия для запасов законодательством не установлено;
- как объект основных средств (ОС) (если имущество предназначено для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев, подп "в" п. 4 ФСБУ 6/2020 "Основные средства", п. 5 ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения"). В т.ч. как капитализируемые расходы, связанные с ремонтом, дооборудованием, модернизацией имеющихся объектов ОС;
- как расходы (если имущество не относится ни к запасам, ни к объектам ОС (например, при приобретении актива, подпадающего под определение ОС, но его стоимость ниже лимита, установленного организацией, п. 5 ФСБУ 6/2020)).
Таким образом, отличие основных средств (ОС) от запасов, расходов - в цели и сроке их использования. Если предполагается длительный период получения дохода при использовании актива, то возникает необходимость переноса стоимости актива в расходы равномерно в течение всего периода получения дохода (экономических выгод).
При этом среди условий отнесения актива к ОС отсутствует такой критерий, как способность работать самостоятельно*(1).
Согласно ФСБУ 26/2020 под капитальными вложениями понимаются в том числе затраты организации на приобретение имущества, предназначенного для использования непосредственно в качестве объектов основных средств или их частей либо для использования в процессе приобретения, создания, улучшения объектов основных средств, объектов нематериальных активов, а также восстановления объектов основных средств (подп. "а" п. 5 ФСБУ 26/2020).
Таким образом, затраты организации на приобретение имущества, предназначенного для использования непосредственно в качестве частей объектов основных средств или для использования в процессе создания объектов основных средств, выступают в качестве капитальных вложений.
При этом в общем случае приобретение такого имущества для совершенствования функций другого ОС приводит к увеличению стоимости того ОС, на которое оно устанавливается. Это следует из п. 24 ФСБУ 6/2020, согласно которому первоначальная стоимость объекта ОС увеличивается на сумму капитальных вложений, связанных с улучшением и (или) восстановлением этого объекта, в момент завершения таких капитальных вложений. Улучшение и восстановление объекта ОС может осуществляться в виде модернизации, реконструкции, достройки, дооборудования или ремонта (подп. "ж" п. 5 ФСБУ 26/2020).
Однако в рассматриваемом случае стоимость имущества (КамАЗа) уже учтена в расходах, т.к. при его признании в учете она не превышала установленного учетной политикой лимита*(2). Поэтому сам объект учитывается за балансом согласно требованиям второго абзаца п. 5 ФСБУ 6/2020.
В ФСБУ 6/2020 вопрос модернизации и реконструкции малоценных активов, учтенных за балансом, не раскрыт. Официальных разъяснений по этому поводу нам, к сожалению, обнаружить не удалось.
Из буквального прочтения п. 12 ФСБУ 6/2020 можно сделать вывод, что увеличение первоначальной стоимости производится в отношении основных средств, на которые распространяются требования Стандарта. К активам же, стоимость которых ниже установленного лимита, ФСБУ 6/2020 не применяется, о чем прямо говорится в п. 5 ФСБУ 6/2020. Если придерживаться такой позиции, то у организации отсутствует обязанность по восстановлению стоимости уже списанного в расходы ОС, увеличению его первоначальной стоимости и учету в составе основных средств.
При этом из буквального прочтения п. 12 ФСБУ 6/2020 можно сделать вывод, что увеличение первоначальной стоимости производится в отношении основных средств, на которые распространяются требования Стандарта. К активам же, стоимость которых ниже установленного лимита, ФСБУ 6/2020 не применяется, о чем прямо говорится в п. 5 ФСБУ 6/2020. Если придерживаться такой позиции, то у организации отсутствует обязанность по восстановлению стоимости уже списанного в расходы ОС, увеличению его первоначальной стоимости и учету в составе основных средств*(3).

Учет кузова как вспомогательного оборудования

Кроме того, отметим, что согласно п. 8 МСФО (IAS) 16 "Основные средства")*(4) запасные части, резервное оборудование и вспомогательное оборудование признаются основными средствами, если они отвечают определению основных средств (т.е. предназначены для использования при производстве товаров (работ, услуг) в течение длительного периода). В противном случае такие объекты классифицируются как запасы.
Единицей учета основных средств является существенная часть стоимости основных средств, в отношении которой может быть определен самостоятельный продолжительный период поступления будущих экономических выгод и, соответственно, срок полезного использования (п. 2 решения в Рекомендации Р-82/2017 КпР "Единицы учета основных средств в составе комплексных объектов").
При наличии у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Также если объект основных средств состоит из частей, которые по своему характеру и функции различны, следует выделять отдельные единицы учета основных средств (смотрите, например, пп. 3 и 4 Рекомендации Р-45/2013-ОК Связь "Комплексные ОС (ЛЭП, ВОЛС)).
То есть в таком случае стоимость приобретенного имущества с длительным сроком использования, которое будет использоваться совместно с другим объектом (независимо от того, учитывается ли он в составе ОС или нет), может отражаться как отдельный объект ОС на счете 01.
В таком случае стоимость рассматриваемого имущества (кузова) будет погашаться посредством начисления амортизации в течение установленного срока полезного использования (п. 27 ФСБУ 6/2020, пп. 8, 9, 33, 34, 37 ФСБУ 6/2020).

Учет кузова, предназначенного для замены имеющегося (учтенного в стоимости КамАЗа)

В том случае, если новый кузов приобретен с целью замены имеющегося (установленного на объекте, который не учитывается в составе ОС в связи с низкой стоимостью), то необходимо учесть следующее.
В общем случае если речь идет о замене деталей на объекте ОС, то рекомендуется использовать схему учета частичной ликвидации объекта основных средств (основанную на пунктах 13, 70 МСФО (IAS) 16) (смотрите Рекомендацию БМЦ Р-32/2016-КпР "Ремонт и техническое обслуживание объектов основных средств").
В таком случае производится уменьшение стоимости ОС на сумму остаточной стоимости выбывающей части и увеличение стоимости ОС на сумму затрат на приобретение новой части, а также на сумму иных связанных затрат (например, затраты на монтаж этой части) (смотрите Иллюстративный пример N 3). Затраты на замену частей основных средств включаются в стоимость объектов основных средств (п. 2 Решения).
Но в рассматриваемом случае КамАЗ (и учитываемый в его стоимости кузов, подлежащий замене на новый) не является объектом ОС.
В таком случае также необходимо учитывать новый кузов как самостоятельный объект ОС, с установлением для него отдельного срока полезного использования и ликвидационной стоимости, так как КамАЗ и, соответственно, включенный в его стоимость заменяемый кузов не имеют остаточной стоимости, подлежащей отнесению на расходы в соответствии с п. 13 МСФО (IAS) 16 и Рекомендацией БМЦ Р-32/2016-КпР.

К сведению:
Правила налогового учета содержат собственные условия для отнесения того или иного имущества к амортизируемым объектам ОС.
Амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей (которые используются налогоплательщиком для извлечения дохода).
С одной стороны, материальный объект (допоборудование, запчасть и т.п.) рассматривается в целях налогообложения основным средством только в том случае, если он способен исполнять определенную функцию, используемую в производстве или управлении организацией (письмо ФНС России от 29.11.2010 N ШС-17-3/1835). В письме УФНС России по г. Москве от 21.06.2010 N 16-15/064586@ говорится о том, что запасные детали, используемые при ремонте основного средства (амортизируемого имущества), в принципе не обладают совокупностью признаков, указанных в п. 1 ст. 257, п. 1 ст. 256 НК РФ, поэтому учитываются в расходах независимо от стоимости.
В своих разъяснениях чиновники подчеркивают: отнесение затрат организации к расходам на ремонт или на реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение должно осуществляться в соответствии с нормами Налогового кодекса (смотрите письма ФНС РФ от 12.02.2021 N СД-4-3/1777, Минфина РФ от 27.06.2018 N 03-03-06/1/44329, от 06.10.2017 N 03-03-06/1/65431).
Поэтому расходы на ремонт основных средств (в том числе расходы на проведение капитального ремонта, в т.ч. в виде замены запчастей) учитываются для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 260 НК РФ. Если же запчасть используется при проведении дооборудования, реконструкции, модернизации и технического перевооружения ОС, то такие расходы включаются в первоначальную стоимость этого ОС и подлежат списанию через механизм амортизации в соответствии со статьями 256-259.3 НК РФ (письмо Минфина РФ от 04.09.2018 N 03-03-06/1/63046).
Полагаем, что при замене кузова на объекте, не учитываемом как амортизируемое имущество, для целей налогового учета приобретенный кузов должен учитываться как отдельный объект амортизируемого имущества. Которому может быть присвоен код ОКОФ 310.30.99.10.000 "Средства транспортные и оборудование прочие, не включенные в другие группировки" (4 амортизационная группа со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно).

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:
- Вопрос: Учет модернизации основного средства, списанного ранее на забалансовый счет, согласно ФСБУ 6/2020 (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2022 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Каткова Ольга

Ответ прошел контроль качества

14 июня 2023 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Возможность актива быть использованным самостоятельно или только в комплексе с иным объектом ОС необходима лишь для целей признания его отдельной единицей учета ОС или как часть другой единицы ОС.
Так, п. 10 ФСБУ 6/2020 предусматривает, что единицей бухгалтерского учета ОС является инвентарный объект.
Инвентарным объектом ОС признается:
- объект со всеми приспособлениями и принадлежностями. При этом если объект состоит из частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект (вне зависимости от возможности выполнять самостоятельные функции);
или
- отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций (т.е. речь идет не о возможности использования объекта самостоятельно, а о конструктивной обособленности предмета, который выполняет конкретную функцию (при этом не обязательно может использоваться самостоятельно (например принтер и системный блок, навесное оборудование к спецтехнике, прицепы, палубные краны и т.п.));
или
- обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы.
Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.
*(2) Приобретение дополнительного оборудования, модернизация и аналогичные операции могут также осуществляться в отношении объектов ОС, которые при переходе на ФСБУ 6/2020 были списаны за баланс.
Так, при переходе на ФСБУ 6/2020 балансовая стоимость объектов, которые в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой учитывались в составе ОС, но в соответствии со Стандартом таковыми не являются (т.е. малоценных активов), списывается в порядке единовременной корректировки на нераспределенную прибыль, за исключением случаев переклассификации таких объектов в другой вид активов (п. 49 ФСБУ 6/2020).
*(3) Например, в ситуации, если бы стоимость кузова составила 96,5 тыс. руб. (и тогда с учетом стоимости КамАЗа был бы на первый взгляд превышен лимит в 100 тыс. руб.), то в этом случае стоимость кузова подлежала бы списанию в расходы. Смотрите Вопрос: Учет модернизации компьютера, списанного ранее на забалансовый счет, согласно ФСБУ 6/2020 (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2022 г.).
*(4) В соответствии с п. 7.1 ПБУ 1/2008 в случае, если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета в федеральных стандартах бухгалтерского учета не установлены способы ведения бухгалтерского учета, организация разрабатывает соответствующий способ исходя из требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами.
При этом основываясь на допущениях и требованиях, приведенных в пунктах 5 и 6 ПБУ 1/2008, в первую очередь обращаются к международным стандартам финансовой отчетности.