Затраты по IT-разработке организация собирала на счете 08.05. В настоящее время получили патент и НМА. Можно ли считать НМА сформированным? Как НМА отражать далее в учете? Чем отличается НИОКР от НМА?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Фактическая (первоначальная) стоимость НМА, сформированная на счете 08 при принятии его к бухгалтерскому учету, списывается в дебет счета 04 "Нематериальные активы".

С первого числа месяца, следующего за месяцем принятия НМА к бухгалтерскому учету, начисляется амортизация НМА до полного погашения стоимости либо списания этого актива с бухгалтерского учета. Ежемесячная сумма начисленной амортизации признается расходом по обычным видам деятельности и отражается по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счета 05 "Амортизация НМА".

Различия НИОКР и НМА отражены в обосновании.

Обоснование позиции:

Нематериальные активы представляют собой особый вид внеоборотных активов организации, поскольку не имеют материально-вещественной формы. И в бухгалтерском, и в налоговом учете к НМА относятся исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, перечисленные в ст. 1225 ГК РФ (п. 4 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов").

Принятие объекта к бухгалтерскому учету в качестве НМА

В бухгалтерском учете актив принимается к учету в качестве НМА, если одновременно выполняются все условия, предусмотренные п. 3 ПБУ 14/2007, одним из которых является использование НМА в деятельности организации в течение длительного времени (свыше 12 месяцев). Величина первоначальной стоимости НМА при принятии к бухгалтерскому учету роли не играет, в отличие от налогового учета.

Принятие НМА к бухгалтерскому учету осуществляется по первоначальной стоимости, которая формируется исходя из фактических затрат на его приобретение или создание (п. 6, п. 8 и п. 9 ПБУ 14/2007).

Фактическая (первоначальная) стоимость НМА формируется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", в корреспонденции со счетами учета затрат на его создание. И на дату принятия его к бухгалтерскому учету списывается в дебет счета 04 "Нематериальные активы".

Изменение первоначальной стоимости НМА в бухгалтерском учете не предусмотрено (п. 16 ПБУ 14/2007), за исключением случаев переоценки и обесценения нематериальных активов.

Амортизация объектов НМА

В бухгалтерском учете (п. 23 ПБУ 14/2007) стоимость объектов НМА ежемесячно погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования, под которым понимается предполагаемый период их использования для извлечения экономической выгоды, выраженный в месяцах (п. 25 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов"). Срок полезного использования определяется при принятии НМА к бухгалтерского учету и в дальнейшем может быть изменен (п. 27 ПБУ 14/2007).

При определении срока службы НМА нужно учитывать:

• срок действия исключительных прав (применительно к рассматриваемой ситуации это может быть срок действия патента);
• ожидаемый период извлечения экономических выгод от использования актива, т.е. период в течение которого организация предполагает использовать в своей деятельности указанный актив (п. 26 ПБУ 14/2007).

Соответственно, если срок действия патента десять лет, то организация может установить срок полезного использования НМА не более десяти лет и в течение этого срока начислять амортизацию.

Для определения срока службы НМА в организации может быть создана комиссия, решение которой должно быть оформлено документально (к примеру, акт (решение, протокол) об определении срока полезного использования НМА). Такое решение может быть вынесено и единолично руководителем организации, в этом случае решение оформляется приказом (распоряжением) по организации.

В любом случае срок полезного использования объектов НМА не может превышать срок деятельности организации. Срок полезного использования объекта НМА, являющегося исключительным правом, не может превышать срок действия такого права (ст. 1230 ГК РФ).

Амортизационные отчисления по НМА начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости либо списания этого актива с бухгалтерского учета (п. 31, п. 32 ПБУ 14/2007).

Амортизационные отчисления по НМА отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде (п. 33 ПБУ 14/2007).

В бухгалтерском учете ежемесячная сумма начисленной амортизации признается расходом по обычным видам деятельности и отражается по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счета 05 "Амортизация НМА".

Налоговый учет НМА при УСН

Согласно п. 4 ст. 346.16 НК РФ для целей главы 26.2 НК РФ в состав НМА включаются активы, признаваемые амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ, а именно: приобретенные и (или) созданные самим налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев) и первоначальной стоимостью более 100 000 руб. (п. 1 ст. 256, п. 3 ст. 257 НК РФ; письма Минфина России от 21.06.2017 N 03-03-06/1/38829, от 30.01.2017 N 03-03-06/1/4386).

Для признания НМА необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

Первоначальной стоимостью амортизируемых НМА признается сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования. При этом стоимость НМА, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств).

Расходы на НМА, приобретенные или созданные в период применения УСН, первоначальная стоимость которых свыше 100 000 рублей, списываются поквартально одинаковыми суммами до конца налогового периода после оплаты и принятия объекта на бухгалтерский учет (подп. 2 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, смотрите материалы: Энциклопедия решений. Учет стоимости НМА в расходах при УСН (май 2023 г.); Энциклопедия решений. Расходы на приобретение нематериальных активов при УСН (май 2023 г.)).

Затраты на создание (приобретение) НМА, первоначальная стоимость которых менее 100 000 рублей, могут быть учтены единовременно как материальные расходы на основании подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. 

Различия НМА и НИОКР 

НИОКР - это научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы. НИОКР образуются в ходе разработки и внедрения в производство инновационных продуктов либо технологий производства. НИОКР включает в себя два вида работ:

• научно-исследовательские теоретические фундаментальные разработки и эксперименты;
• опытно-конструкторские и технологические работы, разработка конструкторской и технологической документации, изготовление и испытание опытного образца и т.д.

НМА - объекты интеллектуальной собственности. В соответствии со ст. 1225 ГК РФ к объектам интеллектуальной собственности относятся результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана.

Расходы на выполнение НИОКР также могут быть приняты к учету в качестве НМА (но не наоборот, т.е. НМА не могут быть переведены в состав НИОКР) в порядке, определенном ПБУ 14/2007, но только при условии, что результаты НИОКР подлежат правовой охране и оформлению в порядке, установленном действующим законодательством. Списание расходов в таком случае на затраты производства (издержки обращения) производится через начисление амортизации в течение установленного организацией срока полезного использования НМА.

Если же вследствие НИОКР получены результаты, не подлежащие правовой охране или подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке, то при отражении рассматриваемых затрат в бухгалтерском учете организации следует руководствоваться ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы".

В соответствии с п. 10 ПБУ 17/02 затраты на НИОКР подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), либо для управленческих нужд организации.

Срок списания расходов на НИОКР организация устанавливает самостоятельно исходя из ожидаемого срока полезного использования полученных результатов НИОКР, но не более пяти лет (п. 11 ПБУ 17/02).

О порядке налогового учета расходов на НИОКР смотрите в Энциклопедии решений. Расходы на НИОКР при УСН (май 2023 г.). 

Пояснения к бухгалтерской отчетности 

Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (далее - пояснения) оформляются в табличной и (или) текстовой форме.

Рекомендуемые табличные формы приложений (пояснений) приведены в приложении N 3 Приказа N 66н.

Следует отметить, что организация не обязана в обязательном порядке использовать указанные табличные формы, можно разработать и заполнить собственные. Также организация вправе изменять рекомендованные формы таблиц, вводить или сокращать строки и графы.

Приказом N 66н для расшифровки данных, приведенных в строках 1110 "Нематериальные активы", 1120 "Результаты исследований и разработок", 1190 "Прочие внеоборотные активы" бухгалтерского баланса, предусмотрена табличная форма "НМА и расходы на НИОКР", которая состоит из пяти таблиц. Первые три посвящены нематериальным активам, последние две - расходам на НИОКР.

Отметим, что в строке 5160 таблицы 1.5 указанной формы подлежат отражению данные о затратах по незаконченным и неоформленным НИОКР на начало года (за предыдущий (2022) и отчетный год (2023 (1 квартал)), исходя из того, что организация должна представить баланс за 1 квартал). По столбцу 7 указанной строки отражают затраты, учтенные в составе НИОКР и НМА в 1 квартале 2023 г. и 2022 году. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Пояснения к бухгалтерскому балансу "Нематериальные активы и расходы на НИОКР" (май 2023 г.);
• Энциклопедия решений. Учет НМА, созданных в организации (май 2023 г.);
• Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет НМА, созданных в организации (собственными силами или с участием подрядчика), c 1 января 2024 года в соответствии с ФСБУ 14/2022 и ФСБУ 26/2020 (май 2023 г.);
• Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет нематериальных активов в соответствии с ПБУ 14/2007 до 31 декабря 2023 года (май 2023 г.);
• Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет нематериальных активов c 1 января 2024 года в соответствии с ФСБУ 14/2022 (май 2023 г.);
• Энциклопедия решений. Нематериальные активы (строка 1110 бухгалтерского баланса) (май 2023 г.);
• Энциклопедия решений. Нематериальные активы (май 2023 г.);
• Энциклопедия решений. Учет расходов на амортизацию НМА (май 2023 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гнатюк Екатерина 

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Титова Елена 

7 июня 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.