Малое предприятие осуществляет импорт из дальнего зарубежья. В налоговом учете прямые расходы: стоимость товара по контракту и транспортные расходы (доставка) от поставщика до склада. Все остальные расходы (таможенное оформление, таможенная пошлина и т.д.) списываются единовременно в месяце, в котором были оказаны расходы. Имеет ли организация возможность не применять ФСБУ 5/2019 полностью?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Организация в данном случае имеет возможность самостоятельно избирать, какие упрощенные способы, установленные ФСБУ 5/2019 "Запасы", применять для ведения бухгалтерского учета (вне зависимости от применения других упрощенных способов).

Но в ситуации осуществления торговой деятельности отдельных правил для упрощенного учета не предусмотрено. В связи с этим в части реализации товаров ФСБУ 5/2019 несмотря на то, что организация является субъектом малого предпринимательства, имеющим право применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, ей надлежит обязательно ответить на вопрос о том, будет ли она включать затраты на доставку товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, в состав расходов на продажу, или же она будет включать данные затраты в фактическую себестоимость товаров. 

Обоснование вывода:

1. Отражение в бухгалтерском учете информации о запасах организаций осуществляется на основании стандарта бухгалтерского учета "Запасы" (далее - ФСБУ 5/2019), разработанного на основе МСФО (IAS) 2 "Запасы" и утвержденного приказом Минфина России от 15.11.2019 N 180н. ФСБУ 5/2019 является обязательным к применению с 2021 года (п. 2 приказа Минфина России от 15.11.2019 N 180н).

Для целей бухгалтерского учета товары являются видом запасов. В соответствии с ФСБУ 5/2019 "Запасы" запасами являются товары, приобретенные у других лиц и предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности организации (подп. "г" п. 3 ФСБУ 5/2019).

Запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, если иное не установлено ФСБУ 5/2019 (п. 9 ФСБУ 5/2019). Порядок формирования себестоимости запасов зависит от способа и условий приобретения таких запасов.

В фактическую себестоимость запасов, в частности, включаются суммы, перечисленные в п. 11 ФСБУ 5/2019, о чем будет сказано ниже.

В силу п. 12 ФСБУ 5/2019 суммы, уплаченные и (или) подлежащие уплате организацией при приобретении (создании) запасов, включаются в фактическую себестоимость запасов:

а) за вычетом возмещаемых сумм налогов и сборов;

б) с учетом всех скидок, уступок, вычетов, премий, льгот, предоставляемых организации, вне зависимости от формы их предоставления.

При поступлении товаров по договорам купли-продажи, договорам поставки, другим аналогичным договорам в фактическую себестоимость товаров включаются фактические затраты на их приобретение, приведение в состояние и местоположение, необходимые для потребления, продажи или использования (п. 10 ФСБУ 5/2019).

Отметим, что исходя из формулировок пп. 10-12 ФСБУ 5/2019*(1) в фактическую себестоимость приобретаемых организацией за плату товаров, по нашему мнению, на основании подп. "е" п. 11 ФСБУ 5/2019 должны включаться затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров, в частности, упомянутые в формулировке вопроса таможенные пошлины и сборы (ранее они подлежали включению на основании п. 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов").

В общем случае, при осуществлении торговой деятельности, то есть в части реализации товаров ФСБУ 5/2019 позволяет включать затраты на доставку товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу (пп. 9, 10, подп. "б" п. 11, п. 21 ФСБУ 5/2019):

1) либо в состав расходов на продажу;

2) либо в фактическую себестоимость товаров.

Таким образом, торговым организациям предоставлено право выбирать один из вариантов учета затрат на доставку товаров.

Иначе говоря, по общему правилу торговая организация может учитывать транспортные расходы отдельно или может их отнести на фактическую себестоимость приобретенных товаров (последний способ также может быть использован в налоговом учете организацией, находящейся на основной системе налогообложения).

Кроме того, при осуществлении розничной торговли приобретенные товары допускается оценивать по продажной стоимости с отдельным учетом наценок. Величина наценок подлежит регулярному пересмотру в соответствии с текущими условиями закупки и продажи товаров (п. 20 ФСБУ 5/2019).

При этом в случае осуществления торговой деятельности отдельных правил для упрощенного учета не предусмотрено.

Поскольку в ФСБУ 5/2019 не указано иное, свой выбор торговые организации могут сделать вне зависимости от того, применяются ли ими упрощенные способы ведения бухгалтерского учета (о чем будет отмечено ниже).

2. Далее следует отметить, что ФСБУ 5/2019 может не применяться микропредприятием, за исключением микропредприятия, которое не вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность. При этом затраты, которые в соответствии с ФСБУ 5/2019 должны были бы включаться в стоимость запасов, признаются расходом периода, в котором были понесены (абзац второй п. 2 ФСБУ 5/2019).

Иначе говоря, микропредприятия, за исключением микропредприятий, которые не вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, не применяя ФСБУ 5/2019, могут не формировать в учете информацию о запасах и не отражать в отчетности такие активы, как запасы.

Это означает полный отказ от применения ФСБУ 5/2019.

Таким образом, право не применять ФСБУ 5/2019 предоставлено только микропредприятиям, которые являются субъектом малого предпринимательства.

При этом к микропредприятиям относятся субъекты малого предпринимательства, среднесписочная численность работников которых за прошедший календарный год не превысила 15 человек (подп. "б" п. 2 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ), а доход за предшествующий год не превысил 120 млн рублей (без учета НДС) (п. 1 постановления Правительства РФ от 04.04.2016 N 265).

Из рассматриваемой ситуации не следует, что организация является микропредприятием, но в данном случае организация выступает субъектом малого предпринимательства, поэтому следует сделать вывод о том, что организация не имеет возможности не применять ФСБУ 5/2019 полностью, и вопрос о применении или не применении ФСБУ 5/2019 не может быть предметом учетной политики у такой организации.

Значит, организация в данном случае обязана применять ФСБУ 5/2019 и формировать в учете информацию о запасах, отражать в отчетности оборотные активы по группе статей "Запасы",

3. Вместе с тем необходимо отметить, что все субъекты малого предпринимательства, за исключением указанных в ч. 5 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ (далее - Закон N 402-ФЗ), вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (ч. 4 ст. 6 Закона N 402-ФЗ, п. 6 приказа Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности", информация Минфина России от 29.06.2016 N ПЗ-3/2016).

ФСБУ 5/2019 предусматривает особый порядок учета запасов организациями, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета.

Для таких организаций применительно к рассматриваемой ситуации предусмотрено в ФСБУ 5/2019 следующее. Помимо того, что указано в первом предложении п. 17 ФСБУ 5/2019*(1), организация с упрощенным учетом вправе считать себестоимостью приобретенных запасов уплаченные и (или) подлежащие уплате при приобретении запасов суммы, а затраты, указанные в подпунктах "б"-"е" пункта 11 ФСБУ 5/2019, вправе признавать расходом периода, в котором были понесены (информационное сообщение Минфина России от 24.06.2016 N ИС-учет-5 (далее - Информационное сообщение)).

При этом:

• в подп. "б" п. 11 ФСБУ 5/2019 упомянуты затраты на заготовку и доставку запасов до места их потребления (продажи, использования);
• в подп. "в" п. 11 ФСБУ 5/2019 затраты по доведению запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по доработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик запасов;
• в подп. "г" п. 11 ФСБУ 5/2019 величина возникшего в связи с приобретением (созданием) запасов оценочного обязательства по демонтажу, утилизации запасов и восстановлению окружающей среды;
• в подп. "д" п. 11 ФСБУ 5/2019 связанные с приобретением (созданием) запасов проценты, которые подлежат включению в стоимость инвестиционного актива
• в подп. "е" п. 11 ФСБУ 5/2019 иные затраты, связанные с приобретением (созданием) запасов.

С учетом изложенного субъекты малого предпринимательства, которые вправе применять упрощенные способы бухгалтерского учета, в общем случае в отличие от других организаций могут формировать фактическую себестоимость запасов только исходя из уплаченных и (или) подлежащих уплате при приобретении запасов сумм.

Частичный отказ от применения ФСБУ 5/2019 означает, что для субъектов малого предпринимательства, которые вправе применять упрощенные способы бухгалтерского учета в общем случае, без рассмотрения вопроса о том, являются ли они торговыми организациями, запасы могут учитываться у этих организаций исключительно по стоимости, указанной в договоре.

При этом могут не учитываться при формировании фактической себестоимости скидки, уступки, вычеты, премии, льготы, предоставляемые организации (подпункта "б" п. 12 ФСБУ 5/2019, влияние отсрочки (рассрочки) (п. 13 ФСБУ 5/2019), оценочное обязательство по демонтажу, утилизации запасов и восстановлению окружающей среды (подп. "г" п. 11 ФСБУ 5/2019) (смотрите также сообщение Минфина России от 10.04.2020 N ИС-учет-27).

Эти обстоятельства и затраты субъекты малого предпринимательства, которые вправе применять упрощенные способы бухгалтерского учета, вправе не учитывать при формировании фактической себестоимости запасов, но не обязаны этого делать. Подобные затраты или доходы такие организации вправе, но не обязаны относить в состав прочих расходов или доходов в том периоде, когда они возникли.

Как уже было отмечено, в формулировке п. 17 ФСБУ 5/2019 используется слово "вправе". А в норме п. 11 ФСБУ 5/2019 употребляется конструкция, содержащая слово "в частности". На наш взгляд, такое изложение позволяет утверждать, что затраты, упоминаемые в подпунктах "б"-"е" пункта 11 ФСБУ 5/2019, не обязательно все должны по единому правилу включаться или не включаться в фактическую себестоимость.

А с учетом пп. 9, 10, подп. "б" п. 11, п. 21 ФСБУ 5/2019, как уже было отмечено, по общему правилу затраты на доставку товаров до складов учитываются у торговой организации либо в составе расходов на продажу, либо включаются в фактическую себестоимость товаров.

То есть возможно, что у торговой организации, которая при этом является субъектом малого предпринимательства, имеющим право применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, затраты на доставку товаров до складов будут включаться, в себестоимость товаров (по правилу норм пп. 9, 10, подп. "б" п. 11, п. 21 ФСБУ 5/2019), а затраты на уплату таможенных пошлин и сборов и другие дополнительные затраты, связанные с приобретением импортных товаров, будут учитываться упрощенно в составе расходов периода в силу нормы предложения второго п. 17 ФСБУ 5/2019.

Что же касаются использования других упрощенных способов, перечисленных в ФСБУ 5/2019, то следует отметить, что организация сама вправе самостоятельно определять, какие именно упрощенные способы бухгалтерского учета она будет использовать, предусмотрев это в учетной политике для целей бухгалтерского учета, а какие нет.

В упомянутом ранее Информационном сообщении дословно было отмечено: "Малое предприятие имеет возможность самостоятельно избирать, какие упрощенные способы применять для ведения бухгалтерского учета (вне зависимости от применения других упрощенных способов). Выбор отдельных упрощенных способов ведения бухгалтерского учета осуществляется исходя из условий хозяйствования, величины организации и других соответствующих факторов. При этом необходимо руководствоваться допущениями и требованиями к учетной политике, предусмотренными Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утвержденным приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, в частности требованиями полноты и рациональности. Кроме того, необходимо исходить из требования части 1 статьи 13 Федерального закона "О бухгалтерском учете", согласно которому бухгалтерская отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений". 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Субъекты малого и среднего предпринимательства;
• Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет запасов;
• Энциклопедия решений. Учет приобретения товаров за плату. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег 

Ответ прошел контроль качества 

18 мая 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.  

------------------------------------------------------------------------

*(1) Организация с упрощенным учетом вправе считать себестоимостью приобретенных запасов уплаченные и (или) подлежащие уплате при приобретении запасов суммы без применения положений подпункта "б" п. 12, п. 13 ФСБУ 5/2019.