Организация арендует склад. Было решено уменьшить занимаемую площадь. Арендодатель согласился, чтобы организация поставила перегородку, разделив помещение на две части. После этого освободившуюся часть будут сдавать другим арендаторам. Все работы будут за счет организации. Перегородку возможно демонтировать без нанесения ущерба помещению склада. Срок ее службы - более 12 месяцев. Договор аренды заключается на 11 месяцев и продлевается. Расходы составят около 300 000 руб. Как учесть перегородку в бухгалтерском и налоговом учете?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Перегородку возможно учесть в качестве объекта основных средств в бухгалтерском учете и объекта амортизируемого имущества в налоговом учете. 

Обоснование позиции: 

Бухгалтерский учет 

В течение срока аренды арендатор может производить отделимые и неотделимые улучшения арендованного имущества (ст. 623 ГК РФ).

Однако критерии отделимости/неотделимости улучшений арендованного имущества весьма субъективны.

В вопросе пояснили, что перегородку возможно демонтировать без нанесения ущерба помещению склада. Таким образом, в дальнейшем мы будем исходить из того, что указанная перегородка представляет собой отделимые улучшения арендуемого склада.

Подобным образом в ряде случаев рассуждали и судьи (смотрите, например, постановления Восьмого арбитражного апелляционного суда от 13.04.2011 N 08АП-829/11, Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.06.2013 N 19АП-2204/13, Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.06.2016 N 15АП-7453/16, Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.07.2020 N 09АП-17245/20)*(1).

В настоящее время порядок признания затрат в качестве капитальных вложений и активов в качестве основных средств установлен соответственно ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" (далее - ФСБУ 26/2020) и ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (далее - ФСБУ 6/2020), согласно которым затраты на неотделимые улучшения в арендованный объект недвижимого имущества включаются в капитальные вложения, а по их завершении признаются объектом основных средств (п. 18 ФСБУ 26/2020) при условии, если они удовлетворяют условиям п. 6 ФСБУ 26/2020 и п. 4 ФСБУ 6/2020, то есть если понесенные затраты обеспечат получение в будущем экономических выгод организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев.

Аналогичное мнение нашло отражение в письме Минфина России от 22.06.2021 N 03-05-05-01/48860.

Также об учете капитальных вложений в арендованные объекты основных средств в составе основных средств арендатора говорится в пп. 46, 47 действующего Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденном приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н. В частности, при завершении капитальных вложений в арендованные объекты основных средств такие вложения зачисляются организацией-арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды.

В данном случае срок службы (использования) перегородки превышает 12 месяцев, что дает основания для учета понесенных расходов в составе капитальных вложений, а после их завершения в составе основных средств арендатора.

Для каждого объекта основных средств организация определяет срок полезного использования (далее - СПИ).

Для целей бухгалтерского учета сроком полезного использования считается период, в течение которого использование объекта основных средств будет приносить экономические выгоды организации (п. 8 ФСБУ 6/2020). Срок полезного использования объекта основных средств определяется исходя из ожидаемого периода эксплуатации, ожидаемого физического износа, ожидаемого морального устаревания, а также планов по замене основных средств (п. 9 ФСБУ 6/2020).

Кроме того, при принятии актива к учету в качестве основного средства определяется его ликвидационная стоимость и способ начисления амортизации (пп. 30, 34, 37 ФСБУ 6/2020).

СПИ, ликвидационная стоимость и способ начисления амортизации объекта основных средств в дальнейшем подлежат проверке на соответствие условиям использования объекта основных средств (абзац 2 п. 37 ФСБУ 6/2020).

Что же касается возможности учета перегородки в качестве затрат на ремонт, то необходимо отметить, что ремонт является одним из способов восстановления и улучшения имущества (подп. "ж" п. 5 ФСБУ 26/2020).

В подп. 2.1.2 п. 2.1 Межгосударственного стандарта ГОСТ 18322-2016 "Система технического обслуживания и ремонта техники. Термины и определения" (введен в действие приказом Росстандарта от 28.03.2017 N 186-ст, далее - ГОСТ 18322-2016) дано следующее понятие ремонта: "Комплекс технологических операций и организационных действий по восстановлению работоспособности, исправности и ресурса объекта и/или его составных частей". Под капитальным ремонтом понимается плановый ремонт, выполняемый для восстановления исправности и полного или близкого к полному ресурса объекта с заменой или восстановлением любых его частей, включая базовые (подп. 2.3.7 п. 2.3 ГОСТ 18322-2016).

Принимая во внимание, что установка перегородки не связана с восстановлением работоспособности и/или исправности помещения, считаем, что для ее квалификации в качестве расходов на ремонт оснований не имеется. 

Налог на прибыль 

Отделимые улучшения в целях налогообложения прибыли учитываются как отдельный объект основных средств и амортизируются в общем порядке п. 1 ст. 256 НК РФ.

Например, в письме Минфина России от 10.08.2012 N 03-03-06/1/397, в частности, указывается, что отделимые улучшения, соответствующие критериям, установленным п. 1 ст. 256 НК РФ, признаются амортизируемым имуществом.

Среди критериев амортизируемого имущества в п. 1 ст. 256 НК РФ предусмотрена возможность использования объекта для извлечения дохода.

И хотя в анализируемой ситуации перегородка непосредственно не используется для производства продукции (выполнения работ, оказания услуг), ее установка, по сути, приносит доход организации путем экономии средств на уплату аренды.

Учитывая изложенное, мы придерживаемся позиции, что в отношении перегородки у организации имеются предпосылки для ее учета в качестве амортизируемого имущества.

К сожалению, нам не удалось обнаружить разъяснений уполномоченных органов, а также судебных решений применительно к данной ситуации.

В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов. СПИ признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика, и определяется им самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утверждена постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1).

То обстоятельство, что договор аренды заключается на 11 месяцев, а затем продлевается, на наш взгляд, не препятствует учету перегородки в составе амортизируемого имущества. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедию решений. Отделимые и неотделимые улучшения арендованного имущества;
• Энциклопедия решений. Как учитывать отделимые улучшения полученного в аренду имущества;
• Энциклопедия решений. Учет капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованных основных средств. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл 

Ответ прошел контроль качества 

11 мая 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.  

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Отметим, что имеются и судебные решения, в которых установка перегородок была признана неотделимым улучшением арендованного имущества (смотрите, например, постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.08.2016 N 17АП-9508/16). В этой связи считаем, что для окончательной квалификации необходимо привлечь соответствующих технических специалистов.