Созданный мультфильм, имеющий удостоверение национального фильма, принят к учету в марте 2020 года. В 2023 году было принято решение о передаче мультфильма в качестве возврата заемных средств по договору займа. Как в бухгалтерском учете отразить передачу нематериального актива (мультфильма) заимодавцу? Облагается ли данная операция НДС?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Отражение в бухгалтерском учете передачи НМА (мультфильма) зависит от того, какие права - исключительные или неисключительные - передаются в счет погашения долга. Порядок отражения в каждом случае приведен ниже.

Данная операция облагается НДС, если заемщик не является организацией кинематографии. 

Обоснование вывода:

Лицензионный договор является одним из видов гражданско-правовых договоров, путем заключения которого правообладатель распоряжается принадлежащим ему исключительным правом на охраняемый результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий (интеллектуальную собственность).

Предметом лицензионного договора является предоставление или обязательство предоставить правообладателем (лицензиаром) другому лицу (лицензиату) права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в предусмотренных договором пределах (п. 1 ст. 1235 ГК РФ).

Наряду с лицензионным договором распоряжение интеллектуальной собственностью в рамках договорных отношений может осуществляться путем заключения договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (п. 1 ст. 1225, п. 1 ст. 1233 ГК РФ).

От договора об отчуждении исключительного права на интеллектуальную собственность лицензионный договор отличает то, что его заключение не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату (п. 1 ст. 1233 ГК РФ). Лицензиат, в отличие от правообладателя, может использовать интеллектуальную собственность не любым способом, который не противоречит закону, а только теми способами, которые указаны в лицензионном договоре.

Договор, предусматривающий отчуждение исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, но в то же время вводящий ограничения (например, по срокам, территории, способам использования соответствующего результата или средства) либо устанавливающий срок действия этого договора, может быть квалифицирован судом как лицензионный договор. При отсутствии такой возможности договор подлежит признанию недействительным полностью или в соответствующей части (п. 37 постановления Пленума ВС РФ от 23.04.2019 N 10).

Любой договор, предусматривающий предоставление права использования интеллектуальной собственности, в котором прямо не указано, что исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации передается в полном объеме, считается лицензионным договором. Исключение составляет договор, который заключается в отношении права использования результата интеллектуальной деятельности, специально созданного или создаваемого для включения в сложный объект (п. 3 ст. 1233 ГК РФ). Смотрите Энциклопедию решений. Лицензионный договор (май 2023 г.).

В соответствии со ст. 409 ГК РФ по соглашению сторон обязательство, в том числе обязательство по договору займа, может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т.п.). Размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами.

Иными словами, если у заемщика есть задолженность по договору займа, то путем заключения соглашения об отступном вместо денежных средств он может передать заимодавцу имущество (имущественные права и т.д.), после передачи которого обязательство будет считаться исполненным.

В п. 1 Обзора практики применения арбитражными судами статьи 409 ГК РФ (Приложение к информационному письму Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 102) указано, что обязательство прекращается с момента предоставления отступного взамен исполнения, а не с момента достижения сторонами соглашения об отступном.

Таким образом, в рассматриваемом случае обязательство заемщика по договору займа будет прекращено на дату передачи заимодавцу прав на НМА (мультфильма).

Поскольку в данном случае в качестве погашения займа передаются права на НМА (мультфильм), то в учете организации следует отразить:

• при передаче неисключительных прав операцию по предоставлению в пользование сторонней организации неисключительных прав на объект НМА (мультфильм);
• при передаче исключительных прав на НМА (мультфильм) операцию выбытия НМА. 

Бухгалтерский учет 

Передача неисключительных прав 

Полученный заем отражается в учете как кредиторская задолженность в размере суммы полученного займа по кредиту счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" или счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (п. 2 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" (далее - ПБУ 15/2008)).

Проценты по предоставленному займу включаются в состав прочих расходов (п. 7 ПБУ 15/2008, п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99)). В бухгалтерском учете они отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" и кредиту счета 67 (66), субсчет "Проценты по займам".

Порядок формирования информации о доходах организаций установлен нормами ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99).

Для признания в учете выручки должны быть одновременно соблюдены следующие условия (п. 12 ПБУ 9/99):

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации.

Поскольку в данной ситуации НМА (мультфильм) передается с целью погашения задолженности по договору займа (сумма самого займа и процентов, начисленных в периоде действия договора займа), то величина выручки от передачи НМА (мультфильма) будет равна указанной сумме задолженности.

Полагаем, что на дату передачи прав на НМА (мультфильма) в счет погашения задолженности по договору займа будут выполняться все вышеперечисленные условия. Соответственно, именно на эту дату у организации возникает право отразить в учете возникновение дохода от передачи объекта НМА (мультфильма).

В соответствии с п. 38 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" НМА, предоставленные правообладателем (лицензиаром) в пользование (при сохранении исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации), не списываются и подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете у правообладателя (лицензиара). Начисление амортизации по НМА, предоставленным в пользование, производится правообладателем (лицензиаром).

Таким образом, если НМА (мультфильм) будет передан по лицензионному договору на длительный срок (например более года), то полагаем, что доход по такому договору следует отражать в учете равномерно (или в порядке, определенном учетной политикой организации) на протяжении всего периода действия лицензионного договора. С учетом положений Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций для отражения доходов по подобным длительным договорам целесообразно использовать счет 98 "Доходы будущих периодов". Вместе с тем если НМА (мультфильм) будет передан по лицензионному договору, заключенному на короткий срок (например менее года), то организация вправе учесть соответствующую сумму лицензионного платежа в доходах единовременно в момент передачи прав на использование мультфильма лицензиату (заимодавцу). Свое решение организация должна закрепить в учетной политике.

При передаче на НМА (мультфильм) заимодавцу неисключительных прав в учете делаются следующие записи:

Дебет 62 (76) Кредит 98 (90, 91)

• начислен лицензионный платеж (доход) в сумме, указанной в договоре (акте приемки-передачи);

Дебет 67 (66) Кредит 62 (76)

• зачтена задолженность по договору займа (в сумме основного долга);

Дебет 67 (66), субсчет "Проценты по займам" Кредит 62 (76)

• зачтена задолженность по договору займа (в сумме начисленных процентов);

Дебет 98 Кредит 90 (91)

• признана часть дохода, относящаяся к отчетному периоду (если лицензионный договор заключен на срок более года). 

Передача исключительных прав 

Согласно п. 34 ПБУ 14/2007 списанию с бухгалтерского учета подлежит стоимость нематериального актива, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем. Выбытие нематериального актива имеет место в случаях:

• прекращения срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;
• передачи по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;
• перехода исключительного права к другим лицам без договора (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный нематериальный актив);
• прекращения использования вследствие морального износа;
• передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации, паевой фонд;
• передачи по договору мены, дарения;
• внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности;
• выявления недостачи активов при их инвентаризации;
• в иных случаях.

Одновременно со списанием стоимости НМА подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений по этим нематериальным активам.

Начисление амортизационных отчислений по выбывающему объекту НМА прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем его списания с бухгалтерского учета (п. 32 ПБУ 14/2007).

Доходы и расходы от списания НМА отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Указанные доходы и расходы относятся на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов и расходов, если иное не установлено нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету (п. 35 ПБУ 14/2007).

При этом дата списания НМА с бухгалтерского учета определяется исходя из установленных нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету правил признания доходов либо расходов (п. 36 ПБУ 14/2007). Это означает, что к определению даты списания НМА должны применяться нормы пунктов 12, 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации" и пунктов 11, 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации".

Согласно Плану счетов при выбытии объектов НМА (продаже, списании, передаче безвозмездно и др.) их стоимость, учтенная на счете 04 "Нематериальные активы", уменьшается на сумму начисленной за время использования амортизации (с дебета счета 05 "Амортизация нематериальных активов"). Остаточная стоимость выбывших объектов списывается со счета 04 "Нематериальные активы" на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

При передаче на НМА (мультфильма) исключительных прав заимодавцу в учете заемщика делаются следующие записи:

Дебет 62 (76) Кредит 91

• отражен доход от выбытия НМА (мультфильма);

Дебет 67 (66) Кредит 62 (76)

• зачтена задолженность по договору займа (в сумме основного долга);

Дебет 67 (66), субсчет "Проценты по займам" Кредит 62 (76)

• зачтена задолженность по договору займа (в сумме начисленных процентов);

Дебет 05 Кредит 04

• списана сумма начисленной амортизации по НМА (мультфильма);

Дебет 91 Кредит 04

• списана остаточная стоимость НМА (мультфильма). 

НДС 

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Таким образом, передача имущества в целях погашения обязательств по договору займа является реализацией имущества, в связи с чем передающая сторона обязана исчислить НДС с реализации, а получающая вправе принять налог к вычету (смотрите письмо Минфина России от 01.03.2017 N 03-07-11/11465, п. 4 письма ФНС России от 17.04.2017 N СА-4-7/7288@, определения Верховного Суда РФ от 10.02.2020 N 306-ЭС19-27126, от 31.01.2017 N 309-КГ16-13100).

Обратите внимание, что ВС РФ признал неправомерной позицию нижестоящих судов о том, что предоставление отступного является исполнением обязательств по договору займа (операции, не облагаемой НДС), и поэтому не подлежит налогообложению. Дело в том, что с предоставлением отступного меняется в целом способ исполнения договора займа, прекращаются обязательства сторон по первоначальному способу исполнения, и на стороны возлагаются другие, новые обязательства, возникающие из соглашения об отступном (денежная форма возврата займа более не исполняется сторонами).

Таким образом, при исполнении заемщиком обязательств в денежной форме НДС не исчисляется, а передача имущества (имущественных прав) в счет прекращения обязательств по полученным кредитам по соглашению о предоставлении отступного подлежит налогообложению НДС (смотрите письмо Минфина России от 28.08.2018 N 03-07-14/61003). Смотрите Энциклопедию решений. НДС при передаче отступного по кредитному договору (май 2023 г.).

В ст. 149 НК РФ определены операции, которые не подлежат обложению НДС (освобождаются от налогообложения).

Так, согласно подп. 21 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории РФ прав на использование (включая прокат и показ) кинопродукции, получившей удостоверение национального фильма.

В постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 09.09.2013 N 09АП-25825/13 (постановлением ФАС Московского округа от 23.12.2013 N Ф05-16082/13 по делу N А40-32239/2013 оставлено без изменения) судьи указали, что необходимым и достаточным основанием освобождения от налогообложения реализации на территории РФ работ по производству кинопродукции и передаче прав на ее использование являются выполнение указанных работ организацией кинематографии, а также факт придания кинопродукции статуса национального фильма, подтвержденного соответствующим удостоверением.

В письме Минфина России от 05.12.2012 N 03-07-11/527 при ответе на вопрос налогоплательщика о применении освобождения от налогообложения НДС при выдаче неисключительной лицензии на использование музыкального произведения в фильме, получившем удостоверение национального фильма, специалисты финансового ведомства сделали акцент не на передаче прав на использование части фильма в виде музыкального произведения, а на том, что льготу может применять организация кинематографии. Если работы (услуги) по производству кинопродукции выполняются иными организациями и индивидуальными предпринимателями, льгота не применяется (смотрите письма Минфина России от 29.07.2011 N 03-07-14/79, УФНС по г. Москве от 23.01.2009 N 19-11/4811).

Учитывая изложенное, полагаем, что операция по передаче прав на использование кинопродукции освобождается от обложения НДС на основании подп. 21 п. 2 ст. 149 НК РФ в том случае, если организация, передающая права по лицензионному договору, является организацией кинематографии и на фильм получено удостоверение национального фильма. В аналогичном порядке применяется подп. 21 п. 2 ст. 149 НК РФ и в отношении операции по отчуждению исключительного права (письмо ФНС России от 13.02.2013 N ЕД-4-3/2345@).

Следовательно, если в рассматриваемом случае оба поименованных выше условия выполняются, то при признании дохода при передаче как неисключительных, так и исключительных прав на НМА (мультфильм) обязанность по исчислению НДС не возникает. Однако если перечисленные выше условия не выполняются, то у организации возникает обязанность по исчислению НДС.

Таким образом, данная операция облагается НДС, если заемщик не является организацией кинематографии.

На основании ст. 3 Закона N 126-ФЗ организацией кинематографии является организация, независимо от организационно-правовой формы и формы собственности, основными видами деятельности которой являются, в частности, производство фильма, тиражирование фильма, прокат фильма, показ фильма, выполнение работ и оказание услуг по производству фильма и т.д. Мультфильм также относится к понятию "фильм".

Обращаем внимание, что все вышеизложенное является нашим экспертным мнением и может отличаться от мнения других специалистов. 

К сведению:

Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:

• Вопрос: Организация "А" (ООО, общая система налогообложения) имеет на балансе нематериальные активы (далее - НМА) - исключительные права на аудиовизуальное произведение. Организация "А" выступила поручителем организации "Б" в договоре займа между организациями "Б" и "С". Указанные организации не являются взаимозависимыми. Согласно договору поручитель отвечает за исполнение части обязательства должника (организации Б) по займу. Как отразить данную операцию (выбытие НМА, требование о возмещении, ранее начисленная амортизация, налог на прибыль, НДС) в налоговом учете организации "А"? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2016 г.) 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Семенова Наталья 

Ответ прошел контроль качества 

11 мая 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.