Организация является исполнителем по договору о выполнении работ (в том числе научно-исследовательских, опытно-конструкторских работ). При этом оформляется смета на выполнение работ, которая является расчетом цены работ. Должна ли величина расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские работы, относимая в состав общехозяйственных расходов, учитываться при расчете нормы накладных расходов?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Величина рассматриваемых в вопросе затрат на НИОКР, относимая в состав общехозяйственных расходов, не должна приниматься во внимание при расчете нормы накладных расходов, если в данном случае имеет место получение результата НИОКР, который непосредственно не используется для управленческих нужд организации.

Обоснование позиции:

Особенности учета расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы в бухгалтерском учете 

Нормы ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" применяются в том числе организациями, выполняющими НИОКР собственными силами (п. 1 ПБУ 17/02).

На основании п. 2 ПБУ 17/02 указанное Положение применяется в отношении НИОКР:

• по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке;
• по которым получены результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства.

В соответствии с п. 5 ПБУ 17/02 информация о расходах на НИОКР отражается в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы. По окончании НИОКР расходы в общем случае списываются на расходы по обычным видам деятельности (пп. 7 и 10 ПБУ 17/02)*(1).

В случае невыполнения хотя бы одного из указанных в п. 7 ПБУ 17/02 условий расходы организации, связанные с выполнением НИОКР, признаются прочими расходами отчетного периода. Также признаются прочими расходами отчетного периода расходы на НИОКР, которые не дали положительного результата

В данном случае мы должны исходить из того, что рассматриваемые работы принесли положительный научно-технический результат.

В силу п. 10 ПБУ 17/02 затраты на НИОКР подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), либо для управленческих нужд организации.

Срок списания расходов на НИОКР организация устанавливает самостоятельно исходя из ожидаемого срока полезного использования полученных результатов НИОКР, но не более пяти лет (п. 11 ПБУ 17/02).

В течение отчетного года списание расходов на НИОКР на расходы по обычным видам деятельности осуществляется равномерно в размере 1/12 годовой суммы независимо от применяемого способа списания расходов (п. 14 ПБУ 17/02). 

Понятие накладных расходов 

Как мы поняли из рассматриваемой ситуации, организация является исполнителем по договору на выполнение работ (в том числе НИОКР). При этом определяется смета на выполнение работ, которая является расчетом цены работ (пп. 1, 3, 4 ст. 709 ГК РФ).

В данном случае имеет место ситуация, при которой организация списывает ранее произведенные затраты на НИОКР на расходы по обычным видам деятельности.

По общему правилу в соответствии с пп. 5, 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации" расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

В силу п. 8 ПБУ 10/99 при формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:

• материальные затраты;
• затраты на оплату труда;
• отчисления на социальные нужды;
• амортизация;
• прочие затраты.

Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно.

Для целей формирования организацией финансового результата деятельности от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (п. 9 ПБУ 10/99).

Согласно п. 10 ПБУ 10/99 правила учета затрат на производство продукции, продажу товаров, выполнение работ и оказание услуг в разрезе элементов и статей исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются отдельными нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету.

В части, не противоречащей действующим нормативным документам, утвержденным Минфином России, при учете затрат на производственной стадии организация может применять правила Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях, утвержденных ЦСУ СССР, Госпланом СССР, Госкомцен СССР и Минфином СССР 20.07.1970 N АБ-21-Д (далее - Основные положения).

На основании абзаца второго п. 96 Основных положений на предприятиях с бесцеховой структурой управления определенная часть расходов на обслуживание производства и управление (заработная плата мастеров, расходы на содержание и ремонт производственных помещений и др.) учитывается и распределяется в составе общезаводских расходов. Расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией оборудования, на этих предприятиях учитываются в статье того же наименования в целом по предприятию и распределяются между отдельными видами продукции, а также между товарным выпуском и незавершенным производством с помощью сметных ставок в общем порядке, изложенном во втором разделе Основных положений.

Отметим, что понятие накладных расходов и их состав для всех отраслей экономики законодательно не определены.

Между тем нормирование накладных расходов предусмотрено:

• в строительстве (смотрите Методику определения сметной стоимости строительства, реконструкции, капитального ремонта, сноса объектов капитального строительства (утверждена приказом Минстроя России от 04.08.2020 N 421/пр (далее - Методика)));
• в химической промышленности (смотрите Методические положения по планированию, учету затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) и калькулированию себестоимости продукции (работ и услуг) на предприятиях химического комплекса, утвержденные приказом Минпромнауки России от 04.01.2003 N 2).

Так, в подп. д) п. 18 Методики имеется упоминание о том, что к накладным расходам относятся общепроизводственные и общехозяйственные расходы. Таким образом. накладные расходы - косвенные (общепроизводственные и общехозяйственные) расходы, которые в общем случае возникают в связи с управлением производством и его обслуживанием.

Пунктом 6 Методики определено, что стоимость строительных работ, работ по монтажу оборудования включает:

• сметные прямые затраты,
• накладные расходы
• сметную прибыль,
• а также отдельные виды затрат, относимые на стоимость строительно-монтажных работ.

При этом в смету работ по договору может включаться определенная часть накладных расходов, связанных с осуществлением работ по этому договору.

В соответствии с подп. д) п. 18 Методики расчеты калькуляционных цен, предоставляемые производителями, расположенными на территории Российской Федерации, содержат общепроизводственные и общехозяйственные расходы (накладные расходы), затраты на амортизацию, которые формируются в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском и налоговом учете. Предоставляется расшифровка каждой статьи затрат или указывается только планируемая доля (норма) данных расходов.

Как видим, затраты на амортизацию учитываются отдельно от накладных расходов при расчете калькуляционных цен.

Распределяемые в состав расходов по обычным видам деятельности затраты на НИОКР, составляющие стоимость внеоборотного актива, по механизму, схожему с амортизацией, списываются в расходы периода, в котором было начато фактическое применение полученных результатов в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), либо для управленческих нужд организации.

По сути их возможный учет в смете также должен производиться вне суммы накладных расходов. Тогда включение таких расходов в смету следует отдельно оговаривать в договоре с заказчиком.

Однако допустить включение в состав накладных расходов затрат на НИОКР (в соответствующей части) возможно в схожей ситуации только в случае, если полученные результаты НИОКР используются для управленческих нужд организации. В этом случае общехозяйственные расходы на предприятиях с бесцеховой структурой управления будут сформированы в том числе с учетом таких затрат (которые списываются в расходы, например, пропорционально объему продукции).

При этом отметим, что порядок калькулирования себестоимости работ и составления сметы при выполнении работ в ситуации, близкой к рассматриваемой, нормами законодательства не установлен.

Если в данном случае имеет место получение результата НИОКР, который непосредственно не используется для управленческих нужд организации, как и не используется в получении результата работ, реализуемых организацией-исполнителем своему заказчику, то в такой ситуации организация-исполнитель никак не сможет обосновать нормами законодательства необходимость учета в смете работ данных расходов на НИОКР.

Таким образом, полагаем, что величина рассматриваемых в вопросе затрат на НИОКР, относимая в состав общехозяйственных расходов, не должна приниматься во внимание при расчете нормы накладных расходов, если в данном случае имеет место получение результата НИОКР, который непосредственно не используется для управленческих нужд организации.

В подобном случае данная величина должна исключаться из состава общехозяйственных расходов при расчете нормы накладных расходов. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:

• Энциклопедия решений. Учет расходов на НИОКР. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег 

Ответ прошел контроль качества 

17 февраля 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.  

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Вместе с тем в п. 3 ПБУ 17/02 говорится, что ПБУ 17/02 не применяется к незаконченным научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, а также к научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, результаты которых учитываются в бухгалтерском учете в качестве нематериальных активов.