В апреле 2022 года организация приобрела два тестовых комплекта оборудования стоимостью 330 тыс. руб. каждый. Тесты проведены успешно, принято решение о покупке оборудования. В июне 2022 года приобретено оборудование - комплект стоимостью 3 млн руб. Оборудование введено в эксплуатацию в июне 2022 года. Тестовые комплекты не могут в дальнейшем функционировать и быть использованы в производстве. Как следует поступить с тестовыми комплектами: списать единовременно в расходы или добавить к стоимости комплекта за 3 млн руб. и ввести в эксплуатацию как единый объект основных средств?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

При приобретении тестовых комплектов оборудования, до принятия решения о покупке оборудования, организация учитывает затраты на их приобретение в составе прочих расходов (для целей исчисления налога на прибыль, бухгалтерского учета). Однако не исключено, что налоговые органы будут придерживаться иной позиции.

Обоснование позиции: 

Бухгалтерский учет 

При признании в бухгалтерском учете объект основных средств оценивается по первоначальной стоимости (п. 12 ФСБУ 6/2020).

Первоначальной стоимостью объекта основных средств считается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта основных средств в бухгалтерском учете.

Под капитальными вложениями понимаются затраты организации на приобретение, создание, улучшение, а также восстановление объектов основных средств (п. 5 ФСБУ 26/2020).

Капитальные вложения признаются в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий (п. 6 ФСБУ 26/2020):

• понесенные затраты обеспечат получение в будущем экономических выгод организацией, в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;
• определена сумма понесенных затрат или приравненная к ней величина.

В бухгалтерском учете капитальные вложения признаются в сумме фактических затрат на приобретение, создание объектов основных средств (абзац 1 п. 9 ФСБУ 26/2020).

Таким образом, к капитальным вложениям относятся, в частности, затраты на приобретение имущества, предназначенного для использования непосредственно в качестве объектов основных средств.

При этом затраты, понесенные до принятия решения о приобретении, создании объектов основных средств, не включаются в капитальные вложения, не включаются в стоимость основного средства (п. 16, п. 18 ФСБУ 26/2020).

Примером затрат, относящихся к приведению основного средства в состояние, необходимое для эксплуатации в соответствии с намерениями руководства организации, являются "затраты на проверку надлежащего функционирования актива" (п. 17 (e) МСФО (IAS) 16 "Основные средства").

Поэтому затраты на приобретение тестовых комплектов оборудования могут быть учтены в составе первоначальной стоимости оборудования, только если такое тестирование проводится после принятия решения о его приобретении и после заключения договора с поставщиком (например, в целях тестирования работы оборудования, п. 17 (e) МСФО (IAS) 16).

Коме того, в п. 7 МСФО (IAS) 16 "Основные средства" признается объект в качестве актива, при наличии критериев:

• существует вероятность того, что предприятие получит связанные с данным объектом будущие экономические выгоды;
• себестоимость данного объекта может быть надежно оценена.

При приобретении тестовых комплектов оборудования до принятия решения о приобретении оборудования не выполняется одно из условий - нет уверенности в том, что осуществление затрат на приобретение комплектов приведет к получению экономических выгод в будущем, затраты не являются неотъемлемой составной частью процесса формирования стоимости оборудования (не относятся, например, к проверке надлежащего функционирования актива, в соответствии с п. 17 (e) МСФО (IAS) 16).

Поэтому мы полагаем, что стоимость тестовых комплектов оборудования относится на прочие расходы в периоде их осуществления (вопрос возвратных отходов при списании объектов в рамках данного ответа не рассматриваем). 

Налог на прибыль 

В целях налогообложения прибыли приобретенный (созданный) объект признается амортизируемым имуществом при соблюдении следующих условий:

• основное средство находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ);
• ОС используются налогоплательщиком для извлечения дохода;
• срок полезного использования ОС составляет более 12 месяцев;
• первоначальная стоимость ОС составляет более 100 000 рублей (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ).

В соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ расходы организации на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества (в том числе расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов ОС), за исключением расходов, указанных в п. 9 ст. 258 и подп. 48.12 п. 1 ст. 264 НК РФ, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются.

В общем случае указанные расходы формируют первоначальную стоимость ОС, которая определяется в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

По мнению Минфина России (письмо Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/1/178), в состав капитализируемых расходов в целях налогообложения не могут включаться расходы, которые не признаются капитальными и не включаются в первоначальную стоимость ОС в целях бухгалтерского учета.

При этом НК РФ не устанавливает конкретный перечень расходов, включаемых в первоначальную стоимость ОС, и не содержит определения понятия "расходы на приобретение, сооружение, изготовление основных средств", что дает основания в силу п. 1 ст. 11 НК РФ применять данное понятие в том значении, в котором оно используется в иных отраслях российского законодательства (письмо Минфина России от 11.05.2018 N 03-03-06/1/31542).

Согласно ст. 3 Федерального закона от 31.12.2014 N 488-ФЗ "О промышленной политике в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 488-ФЗ) под освоением производства промышленной продукции понимаются мероприятия, обеспечивающие подготовку субъектов деятельности в сфере промышленности к выпуску ранее не производимой ими промышленной продукции или существенному увеличению количества ранее производимой промышленной продукции и включающие в себя подготовку к вводу в эксплуатацию основных средств и их ввод в эксплуатацию, разработку и отработку технологических процессов, овладение практическими навыками производства промышленной продукции.

В соответствии с подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся в том числе расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов. При этом конкретного перечня затрат, которые можно учитывать на основании данной нормы, в НК РФ не приведено.

При этом если расходы с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, то налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты (п. 4 ст. 252 НК РФ, письмо Минфина России от 08.02.2019 N 03-03-06/1/7589), закрепив свое решение в учетной политике.

Таким образом, налогоплательщики могут сами принимать решение о том, какие виды затрат можно отнести к расходам на основании данной нормы, вместе с тем повышаются налоговые риски в связи с отсутствием перечня затрат, которые можно учитывать в соответствии с НК РФ в прочих расходах.

Например, в постановлении Девятого ААС от 12.10.2009 N 09АП-18689/2009-АК налоговый орган указал, что налогоплательщик необоснованно единовременно учел расходы по пусконаладке и тестированию оборудования и расходы на проверку, подключению и вводу в эксплуатацию измерительных приборов. По мнению налоговых органов, данные работы проводились в отношении нового оборудования, расходы по ним подлежали включению в первоначальную стоимость объекта ОС и должны были признаваться в расходах через начисление амортизации. Судьи возразили: специальная норма - подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ - выделяет в отдельную группу расходов затраты на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов. Эти затраты подлежат единовременному списанию в составе текущих затрат в силу подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ и, следовательно, не подлежат отнесению на первоначальную стоимость объекта ОС согласно п. 2 ст. 257 НК РФ. Таким образом, расходы на пусконаладочные работы нового оборудования, а также работы, связанные с наладкой этого оборудования, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ), и не относятся на стоимость ОС. Спорные расходы по своему содержанию отвечают понятию расходов на подготовку и освоение и правомерно учтены налогоплательщиком в соответствии с подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ.

В постановлении от 06.02.2008 N 09АП-16922/07-АК Девятый ААС указал, что затраты на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов выделены в самостоятельную группу и поэтому подлежат включению в состав прочих расходов в соответствии со специальной нормой (подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ), а не в первоначальную стоимость основных средств.

В рассматриваемой ситуации тестовый комплект оборудования приобретается организацией для оценки целесообразности приобретения оборудования. В связи с чем, по нашему мнению, есть основания для учета стоимости тестового комплекта в составе прочих расходов после положительных результатов тестирования и принятия решения о приобретении оборудования, так как нет оснований для отнесения их в первоначальную стоимость оборудования. Однако не исключено, что налоговые органы будут придерживаться иной позиции (такой подход имеется, смотрите Вопрос: Включение в первоначальную стоимость основного формокомплекта (ОС) заказанного у сторонней организации тестового формокомплекта (пресс-форма). Увеличивает ли он стоимость пресс-формы или списывается единовременно в расходы организации? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2021 г.)). Каких-либо разъяснений по вопросу отражения расходов на покупку тестовых комплектов оборудования до принятия решения о приобретении оборудования нами не обнаружено.

По нашему мнению, если тестовое оборудование приобреталось после заключения договора об изготовлении оборудования (например, для проверки его готовности или соответствия условиям технического задания заказчика), то стоимость переданного оборудования следует учитывать в составе его первоначальной стоимости. В постановлении ФАС Центрального округа от 18.02.2010 N А35-5033/08-С21 указано, что проверка готовности оборудования к выпуску продукции, в ходе которой осуществляется тестирование, запуск, опробование оборудования без выпуска готовой продукции (вхолостую), отвечает понятию "доведение оборудования до состояния, в котором оно пригодно для использования", приведенному в п. 1 ст. 257 НК РФ (в виде суммы расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования).

Отметим также, если организацию не удовлетворит результат проведенного теста одного из комплектов оборудования, то указанный комплект, как мы полагаем, может быть учтен в составе (внереализационных расходов) расходов на производство, не давшее продукции (подп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ). 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Определение первоначальной стоимости амортизируемого имущества в целях налогообложения прибыли;
• Какие затраты можно отнести к расходам на подготовку и освоение новых производств? (Е.П. Зобова, журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 4, апрель 2019 г.)
• Вопрос: Как учитываются дорогостоящие запчасти и расходные материалы к оборудованию? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2022 г.)
• Вопрос: Учет операции по экспорту образца для тестирования оборудования, изготовляемого за границей (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2020 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Стафеева Лариса 

Ответ прошел контроль качества 

10 февраля 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.